10 выводов и рекомендаций по налогу на прибыль для транспортных компаний, вытекающие из Закона 466

09.06.2020

---

 

 

В частині вказаних далі змін відносно податку на прибуток Закон 466 набув чинності з 23 травня 2020 року (в цій та в інших консультаціях Закон від 16 січня 2020 року № 466-ІХ будемо називати Законом 466).

В цій консультації не будуть розглянуті питання, які мають відношення до податку на прибуток:

• змін у оподаткуванні доходів нерезидентів податком «на репатріацію доходу» та питання по постійним представництвам нерезидентів;
• правил оподаткування КІК;
• змін по ТЦУ.

Вони настільки великі, що ми їх винесли в окремі блоки, і в інших консультаціях надалі будуть надані наші висновки з рекомендаціями по ним.

 

1. Критерій для застосування податкових різниць 40 млн.грн.

Підвищено обсяг доходу, з 20 млн. грн до 40 млн грн, по досягненні якого платники податку на прибуток повинні застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на різниці. Як застосовувати цю норму у «перехідному періоді» закон не вказує, тому почекаємо офіційних роз’яснень. На нашу думку, наприклад, якщо компанія у 2020 році перейшла на застосування податкових різниць, тому що за 2019 рік дохід перевищив 20 млн.грн, то при доході за 2020 рік менш 40 млн.грн платник з 2021 року знову зможе прийняти рішення про незастосування різниць (подібний висновок був раніше зазначений у податковій консультації від 25.01.2019 р. N 278/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Також зазначимо, що річний податковий період для здачі декларації буде змінено лише з 01.01.2021 року. Тобто платники з доходом за 2019 рік від 20 млн грн до 40 млн грн продовжують у 2020 році здавати декларацію поквартально.

Звертаємо увагу, що перше роз’яснення від податківців на цю тему вже з’явилося: від 04.06.2020р. N 8939/7/99-00-07-02-01-07. В ньому є такий висновок, який дозволяє у 2020 році у річній декларації вказати про прийняття рішення про невикористання податкових різниць (якщо за 2020 рік дохід не буде дотягувати до 40 млн.грн) і таким чином, незважаючи на те що протягом перших трьох кварталів підприємство було вимушено використовувати ці різниці, але у декларації за 2020 рік вже їх не використовувати.

 

2. Граничну вартість основних засобів збільшено 20000 грн.

Граничну вартість, вище якої матеріальні активи відносяться до основних засобів, підвищено з 6000 грн до 20000 грн. На нашу думку, ця межа застосовується до основних засобів, які будуть введені в експлуатацію після 23.05.2020 включно (як показує практика «старі» ОЗ, скоріше всього, переводити до НМА не дозволять, тому не рекомендуємо цього робити).

Для того, щоб було менш розбіжностей з бухобліком, рекомендуємо внести відповідні зміни в облікову політику.

 

3. Амортизація при невикористанні основних засобів.

Пункт 138.3.1 додано нормою, що амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією (тобто, якщо основні виробничі засоби не використовуються з інших причин, податкову амортизацію не заборонено). Це стосується платників, які ведуть бухоблік згідно з МСФЗ, так як ПСБО і так забороняють амортизацію в наведених випадках. Тому у підприємств, які ведуть бухоблік по МСФЗ будуть розбіжності з податковим обліком, а у інших підприємств не буде цих розбіжностей. Єдина користь у цій зміні – у підприємств тепер є додатковий аргумент для продовження нарахування амортизації у випадках проведення ремонту або при простої основного засобу (це раніше часто вимагали податківці).

 

4. Виробничий метод амортизації.

З’явилася можливість використовувати виробничий метод при нарахуванні амортизації в податковому обліку. Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, передбачені п.138.3.3. Кодексу не застосовуються при  виробничому методі нарахування амортизації. Але платники, які будуть у 2020 році переходити на виробничий метод, повинні будуть врахувати особливості, передбачені п.52 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ: провести інвентаризацію ОЗ станом на 01 число кварталу.

Цей метод обґрунтовано використовувати тільки для транспортних засобів та окремого обладнання.

При переході на виробничий метод, якщо загальна балансова вартість (без урахування переоцінки) основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж балансова (залишкова) вартість основних засобів, розрахована відповідно до вимог розділу III цього Кодексу, різниця, що виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об’єкт основних засобів із застосуванням «прямолінійного» методу нарахування амортизації протягом 5 років та зменшує фінансовий результат до оподаткування за відповідний податковий (звітний) період.

Якщо балансова вартість (без урахування переоцінки) основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, ніж балансова (залишкова) вартість таких основних засобів, розрахована відповідно до вимог розділу III цього Кодексу, при зміні методу нарахування амортизації на «виробничий» метод при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток застосовується балансова (залишкова) вартість основних засобів, розрахована відповідно до вимог розділу III цього Кодексу.

 

5. Прискорена амортизація.

Дозволено «прискорену» амортизацію основних засобів. Так, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:

четвертої групи (машини та обладнання) та п’ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює два роки;

третьої групи (передавальні пристрої) та дев’ятої групи використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює п’ять років.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку.

Основні засоби мають одночасно відповідати таким вимогам:

• введені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року;
• не були раніше у використанні.

При цьому такі основні засоби повинні використовуватися у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

 

6. Окремий облік при капіталізації процентів.

Для цілей розрахунку різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до пункту 140.2 ПКУ, платник податків зобов’язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до ПСБО або МСФЗ (пп.138.3.2). А з 01.01.2021 року наберуть чинності зміни до п.140.2, згідно яких до суми процентних витрат, нарахованих протягом звітного періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію.

 

7. Збільшення фінрезультату на суми відшкодування збитків по ЦПД, санкцій, нарахованих контролюючими органами.

Фінрезультат доведеться додатково збільшити на суму відшкодування збитків, компенсації неотриманого доходу (упущеної вигоди), нарахованих згідно із цивільним законодавством та умовами цивільно-правових договорів (далі – ЦПД), у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства (пп. 140.5.11 ПКУ). Це збільшення відноситься до тих, хто застосовує податкові різниці.

 

8. Збільшення фінрезультату на витрати, які не відповідають діловій меті.

Фінрезультат доведеться додатково збільшити на суму витрат, здійснених платником при проведенні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети (новий пп.140.5.15 ПКУ). Визначення ділової мети наведене в оновленому пп. 14.1.231 ПКУ. Однак, коли платник застосує коригування згідно з пп. 140.5.15 ПКУ, то інші аналогічні по суті коригування він може не застосовувати. Це збільшення відноситься до тих, хто застосовує податкові різниці.

Розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

З цього можна зробити висновок, що навряд чи платник самостійно визнає, що метою була несплата податків, тому на нашу думку платники самостійно не будуть збільшувати фінрезультат на цю різницю. Це буде полегшення податківцям, які при перевірках (якщо їм здаватися, що якась операція не відповідає діловій меті), будуть вказувати на порушення при заповненні декларації і донараховувати податок. Але звертаємо увагу, що це відноситься тільки до операцій з нерезидентами. Звертаємо увагу, що раніше податківці намагалися не визнавати витрати, які не відповідали діловій меті також з резидентами.

Таким чином, після цих змін податківцям буде простіше доказувати відсутність прав на витрати при відсутності ділової мети при розрахунках з нерезидентами, але у них не буде підстав не визнавати витрати з резидентами.

 

9. Збільшення фінрезультату на 30% при реалізації нерезидентам.

Фінрезультат доведеться додатково збільшити на суму 30 % вартості товарів (робіт, послуг), реалізованих у неконтрольованих операціях нерезидентам з переліків, затверджених постановами КМУ від 27.12.2017р. №1045 і від 04.07.2017р. №480 (пп. 140.5.51 ПКУ). Коригування на цю різницю застосовується тільки за підсумками звітного року, у зв’язку з чим під коригування можуть попасти операції, здійснені з початку року. Це збільшення відноситься до тих, хто застосовує податкові різниці.

Ця нова норма дуже небезпечна для тих, хто продає послуги і товари нерезидентам, тому що до вказаних переліків можна віднести багато нерезидентів як із країн Європи так США, а не тільки з так званих офшорів. Потрібно тестувати кожного нерезидента на відповідність цим перелікам і якщо є ймовірність їх віднесення до переліку, то після закінчення звітного року для того, щоб не збільшувати на 30%, необхідно замовити підготовку документації на відповідність цін правилу «витягнутої руки». Як ми раніше вказували, підготовка такої документації досить дорога, тому можливо прийдеться вибирати що дешевше: збільшити фінрезультат на 30% або замовити таку документацію.

Звертаємо увагу на цю податкову різницю транспортних компаній посередників (експедиторів, агентів), які мають багато операцій з нерезидентами: у разі, якщо такий посередник перепродає послугу, яку фактично виконав інший резидент, чи повинен збільшувати фінрезультат такий посередник, чи це обов’язок резидента-виконавця? На нашу думку застосовувати цю податкову ризницю повинен виконавець, але у кожному випадку потрібно розбиратися окремо.

 

10. Зменшення фінрезультату на збитки при реорганізації.

Фінансовий результат звітного періоду можна буде зменшити на суму податкових збитків, отриманих у результаті реорганізації, якщо платник-правонаступник і ліквідовуваний платник були пов’язаними особами протягом більше 18 місяців до дати завершення приєднання (злиття) (новий пп. 140.5.4 ПКУ).

Таким чином, якщо у вашій групі компаній є підприємство з великою сумою збитків, то є сенс, наприклад, приєднати таку компанію до іншої з прибутками і оптимізувати оплату податку на прибуток.

 

 

Аудитор Серій Гонтаровський