Компенсация из бюджета и средний заработок мобилизованным — это две «большие разницы» для целей обложения НДФЛ, ЕСВ

В очередном письме на тему обложения ЕСВ и НДФЛ среднего заработка мобилизованным работникам, который в последствии компенсируется предприятию из бюджета налоговиками сделаны следующие выводы.

1. С целью налогообложения доходы, полученные мобилизованными работниками, в виде суммы среднего заработка и компенсационной выплаты из бюджета в пределах среднего заработка, следует рассматривать в отдельности, поскольку виды таких доходов разные.
2. В случае начисления (выплаты, предоставлению) среднего заработка таким работникам, сумма такого дохода является объектом обложения НДФЛ, военным сбором и базой начисления и удержания ЕСВ на общих основаниях.

Аналогичные выводы налоговики сделали также в другом своем письме от 13.05.2015г. N 16781/7/99-99-17-03-01-17.

 

В результате таких «разъяснений» часть предприятий облагают НДФЛ, ЕСВ начисленный и выплаченный работникам средний заработок до получения компенсации из бюджета. После получения компенсации делают перерасчет.

По нашему мнению, из-за таких «разъяснений» предприятия делают массу ненужной работы — начисляют налоги, потом сторнируют начисленные налоги, сборы, доплачивают работнику ранее удержанные суммы, уточняют отчеты. Считаем, что изначально средний заработок, выплаченный мобилизованному работнику не должен облагаться, поскольку такие все выплаченные суммы отражаются в отчете, согласно постановления КМУ от 04.03.2015 г. № 105, который представляется с целью получения компенсации из бюджета. Облагать следует только суммы, которые были отражены в отчете, но по ним военкомат не подтвердил правомерность выплаты (после получения отказа от военкомата).

Кстати, налоговики в своей базе знаний ЗІР в категории 301.06.01 предоставили ответ на вопрос: каким образом в Приложении 4 отчета относительно сумм начисленного ЕСВ отражаются выплаты, которые компенсируются из бюджета в пределах среднего заработка при мобилизации?

В таблицы 6 Приложении 4 к Порядку № 435 информация про таких лиц отражается с обязательным указанием:

— в реквизите 9 «Код категории ЗО» — 48 отражаются лишь мобилизованные работники, которым предприятие начисляет средний заработок (расчетно для получения компенсации), подает Отчеты на получение компенсационных выплат из бюджета и, соответственно, получает такие компенсации.

Из этого ответа следует, что если предприятие собирается подавать выплаченные суммы в Отчете на получение компенсационных выплат, то в отчете по ЕСВ такие выплаты сразу указываются под кодом 48 и не облагаются. ЕСВ.

 

Кроме того, появилось еще одно решение суда в пользу освобождения от налогообложения среднего заработка, выплачиваемого мобилизованным. Вслед за решением Житомирского апелляционного административного суда в постановлении от 18.02.2015г. (дело № 817/4004/14) Черниговский административный суд в постановлении от 13.05.2015г. (дело № 825/1361/15-ая) пришел к выводу о том, что предприятие правомерно осуществляет начисление и выплату средней заработной платы мобилизованным работникам (без налогообложения этих выплат) в сроки, установленные ст. 115 КЗОТ, после чего обращается к органу социальной защиты населения с Отчетом о своих затратах, и после этого получает средства, которые компенсируются за счет государственного бюджета.

Таким образом, суд считает, что ссылка налоговиков на то, что не включаются в базу обложения НДФЛ лишь суммы, перечисленные предприятию из бюджета, является ошибочной. Ведь, ст.165 НКУ не устанавливает таких ограничений. Кроме того, постановление КМУ от 04.03.2015 г. № 105 устанавливает обязанность предприятия уплатить работнику сумму средства и не предусматривает сроков проведения компенсации этих средств. Кроме того, суд считает противоправным начисление налоговиками штрафных санкций за неначисление НДФЛ, военного сбора и ЕСВ из среднего заработка мобилизованным, который компенсируется из бюджета.

 

Аудитор Сергей Гонтаровский

 

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

 

ЛИСТ

 

від 24.04.2015 р. № 8720/6/99-99-17-03-03-15

 

Про розгляд листа

 

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула лист <…> щодо проведення перерахунку середнього заробітку працівника, призваного доходу, на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та в межах компетенції повідомляє таке.

 

Гарантії для працівників на час виконання державних або громадських обов’язків передбачено ст. 119 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), згідно з частиною першою якої на час виконання державних або громадських обов’язків, якщо за чинним законодавством України ці обов’язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.

 

Законом України від 27 березня 2014 року № 1169-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення проведення мобілізації» ст. 119 КЗпП доповнено частиною третьою, відповідно до якої гарантії для працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, виділені окремо. Зокрема, таким працівникам гарантується збереження місця роботи, посади і середнього заробітку. Ця норма діє з 01.04.2014.

 

Водночас з 8 червня 2014 року набрав чинності Закон України від 20 травня 2014 року № 1275-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації», відповідно до п. 5 ст. 1 розділу I якого частину третю ст. 119 КЗпП викладено у такій редакції: за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та формі власності.

 

Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Дія частини третьої ст. 119 КЗпП поширено на громадян України, які були призвані на військову службу відповідно до Указу Президента України від 17 березня 2014 року № 303 «Про часткову мобілізацію» починаючи з 18.03.2014 р.

 

Однак через відсутність порядку відшкодування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, норма частини третьої ст. 119 КЗпП не могла бути реалізована.

 

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

 

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставки податку 15/20 відсотків, визначених ст. 167 Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

 

Крім того, пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон № 2464) передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом № 108.

 

Розмір єдиного внеску та пропорції його розподілу за видами загальнообов’язкованого державною соціального страхування визначено ст. 8 Закону № 2464.

 

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України (п. 16і підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

 

Згідно із п.п. 1.2 п. 16¹підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу.

 

Відповідно до ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування збором платника податку — резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включається дохід у вигляді заробітної плати, до складу якої відноситься середній заробіток працівників на час виконання державних або громадських обов’язків.

 

Ставка збору — 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

 

Отже, сума середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період є базою нарахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску, а також є об’єктом оподаткування військовим збором.

 

З 17 березня 2015 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 04 березня 2015 року № 105, якою затверджено Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (дані — Порядок № 105).

 

Відповідно до п. З Порядку № 105 бюджетні кошти спрямовуються підприємствам, установам, організаціям на компенсацію витрат на виплату середнього заробітку працівникам, які працювали на таких підприємствах, в установах, організаціях на час призову на військову службу, не більше одного року.

 

Виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені ст. 115 КЗпП (п. 6 Порядку № 105).

 

Тобто, з метою отримання бюджетних коштів для виплати працівникам компенсації у межах середнього заробітку у строки, визначені ст. 115 КЗпП, роботодавці визначають середню заробітну плату таких працівників як розрахункову величину та інформують про її розмір органи соціального захисту населення шляхом заповнення звітів, доданих до Порядку № 105.

 

Оподаткування, нарахування і сплата єдиного внеску на компенсацію здійснюються відповідно до Кодексу і Закону № 2464 (п. 7 Порядку № 105).

 

Згідно з п.п. «и» п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

 

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу від оподаткування військовим збором звільняються доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

 

Отже, дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку відповідно до Порядку № 105, не включається до оподатковуваного доходу таких працівників, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

 

Також згідно з частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.

 

Таким чином, з метою оподаткування доходи, отримані працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені ст. 119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.

 

У цілях звільнення від оподаткування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, підприємствами, установами, організаціями Порядок № 105 застосовується починаючи з березня 2015 року. У разі нарахування (виплати, наданню) роботодавцем суми середнього заробітку таким працівникам, сума такого доходу є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором і базою нарахування та утримання єдиного внеску на загальних підставах.

 

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 № 49 (який діяв до 01 квітня 2015 року) затверджено форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку. Згідно з додатком до цього Порядку сума коштів у вигляді заробітної плати працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, відображається у формі № 1ДФ за ознакою доходів «101».

 

З 1 квітня 2015 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку». Згідно з додатком до цього Порядку сума коштів, у вигляді заробітної плати працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, відображається у формі № 1ДФ за ознакою доходів «101». Сума компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, отриманих платником, відображається у формі № 1ДФ за ознакою доходів «128».

 

В.о. Голови

М. В. Мокляк