28.09.2016

Трансфертне ціноутворення

Зіставлення чистого прибутку

Чи можливо зіставляти чистий прибуток на основі відповідної бази з чистим прибутком на основі тієї самої бази, розрахований за даними фінансової звітності зіставних компаній?

Відповідно до пунктів 2.58, 2.78, 2.79 частини ІІІ розділу ІІ «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі — Настанови ОЕСР):

для надійного застосування методу чистої маржі від операцій індикатор чистого прибутку платника податків від контрольованої операції (або операцій, які можна об’єднати за принципами, описаними у пунктах 3.9 — 3.12 Настанов ОЕСР) повинен в ідеалі встановлюватися з посиланням на індикатор чистого прибутку, одержуваний тим самим платником податків у порівняних неконтрольованих операціях, тобто з посиланням на «внутрішні ознаки порівнянності», а де це неможливо, слід керуватися чистою маржею, яку могло б отримати в порівнянних операціях незалежне підприємство («зовнішні ознаки порівнянності»);

буде недоречним застосовувати метод чистої маржі від операцій на базі всієї компанії, якщо компанія здійснює багато різних контрольованих операцій, які не можна належним чином порівняти на об’єднаній основі з операціями незалежного підприємства;

при проведенні аналізу операцій між незалежними підприємствами в необхідному обсязі прибутки від тих операцій, які не є подібними до контрольованих операцій, що вивчаються, повинні бути вилучені з порівняння. Коли використовуються індикатори чистого прибутку незалежного підприємства, прибутки від операцій цього незалежного підприємства не повинні бути викривлені його контрольованими операціями.

Відповідно до п. 3.37 розділу ІІІ «Аналіз порівнянності» Настанов ОЕСР, чи можуть дані третіх сторін, які є агрегованими на загальнофірмовому рівні або на рівні підрозділів залежно від бухгалтерських стандартів, не пов’язаними з операціями, мати надійні ознаки порівнянності для контрольованих операцій платника податків або набору операцій, агрегованих відповідно до рекомендацій, наведених у пунктах 3.9 — 3.12 зазначених Настанов, залежить, зокрема, від того, чи здійснює третя сторона низку істотно відмінних операцій. Якщо в наявності є сегментовані дані, вони можуть забезпечити кращими ознаками порівнянності, ніж загальнофірмова, не сегментована інформація через більшу зосередженість на операціях, незважаючи на те, що, як вважається, сегментовані дані можуть мати проблеми із розподілом витрат різним сегментам. Таким чином, загальнофірмові дані третьої сторони можуть мати кращі ознаки порівнянності, ніж сегментовані дані третьої сторони у деяких обставинах, таких як у випадку, коли види діяльності, що відображені у порівняннях, відповідають набору контрольованих операцій платника податків.

Отже, зіставлення чистого прибутку на  основі відповідної бази з  чистим прибутком на  основі тієї самої бази, що  був розрахований за  даними фінансової звітності зіставних компаній, є  можливим з  урахуванням застережень, наведених у  Настановах ОЕСР.

Використання показників рентабельності

Чи передбачає метод чистого прибутку використання як показників рентабельності, показників чистої рентабельності, чистої рентабельності витрат?

Відповідно до пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї самої бази у зіставній неконтрольованій операції.

Підпунктом 39.3.2.5 пп. 39.3.2 цього пункту встановлено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованої операції можуть бути використані такі фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема:

чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів (абзац «в» пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу);

чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) (абзац «г» зазначеного підпункту).

Отже, метод чистого прибутку передбачає використання показників рентабельності, зокрема (але не виключно) чистої рентабельності, чистої рентабельності витрат.

Метод чистого прибутку

Чи коректно застосовувати метод чистого прибутку в умовах обмеженого рівня зіставності операцій та/або компаній?

Критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлено пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, зокрема:

відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найдоцільнішим до фактів та обставин випадку (пп. 39.3.2.1 цього підпункту);

у разі коли метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» (пп. 39.3.2.1 вищезазначеного підпункту).

Сильні і слабкі сторони методу чистої маржі наведено у розділі В2 розділу ІІ «Методи трансфертного ціноутворення» Настанов ОЕСР, зокрема:

однією з переваг методу чистої маржі від операцій є те, що індикатор чистого прибутку меншою мірою залежить від відмінностей між операціями. Індикатори чистого прибутку можуть також з більшою толерантністю ставитися до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, ніж маржа валового прибутку (сильна сторона) (п. 2.62 розділу В2 розділу ІІ Настанов ОЕСР);

метод чистої маржі від операцій одночасно має і низку недоліків. Індикатор чистого прибутку платника податків складається під впливом деяких факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на ціну або валову маржу між незалежними підприємствами. Це може ускладнити точну і надійну оцінку індикаторів чистого прибутку за принципом «витягнутої руки» (слабка сторона) (п. 2.64 розділу В2 розділу ІІ Настанов ОЕСР).

Аналіз відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

Чи є можливим застосування підходів до агрегування пов’язаних контрольованих операцій, визначених Настановами ОЕСР, для аналізу відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки»?

Відповідно до пункту A. 3.1. «Оцінювання операцій платника податків окремо та сукупно» розділу ІІІ «Аналіз порівнянності» Настанов ОЕСР:

в ідеальному випадку для того, щоб отримати вартість, найбільше наближену до ринкової вартості, принцип «витягнутої руки» повинен застосовуватися до кожної конкретної операції. Однак коли окремі операції тісно пов’язано чи є продовженням одна одної, та неможливо оцінити кожну з них окремо, такі операції повинні оцінюватися разом за допомогою найприйнятніших методів, заснованих на принципі «витягнутої руки» (пп. 3.9 п. А.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР);

операції платника податків можуть бути об’єднані у випадку портфельних підходів (портфельним підходом є бізнес-стратегія, що складається з об’єднання певних операцій платника податків з метою отримання належного прибутку від портфельного капіталу в цілому, а не по кожному портфельному виду продукції окремо). Наприклад, деякі товари можуть реалізовуватись платником податків з низькою нормою прибутку або навіть зі збитком, оскільки вони створюють попит на інші товари та/або пов’язані послуги того самого платника податків, які потім реалізуються з більш високою нормою прибутку. Водночас цими міркуваннями не можна пояснити загальні збитки або погану роботу протягом тривалого періоду. Крім того, для того щоб їх можна було брати до уваги, портфельні підходи повинні бути достатньо цільовими, оскільки їх не слід використовувати при застосуванні методу трансфертного ціноутворення до компанії платника податків в цілому у тих випадках, коли різні операції мають різну економічну логіку та повинні бути сегментовані (пп. 3.10 п. А.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР).

Отже, агрегування пов’язаних контрольованих операцій для аналізу відповідності контрольованої операції принципу «витягнутої руки» є можливим з урахуванням застережень, наведених у Настановах ОЕСР.

Підготувала Ніна ВАСИЛЮК, оглядач «Вісника податкової служби» (№ 36 вересень 2016),
за сприяння: Миколи МІШИНА,
начальника відділу перевірок трансфертного ціноутворення
Департаменту аудиту Державної фіскальної служби України