Продажа товара от комитента через комиссионера-резидента нерезиденту-покупателю является контролируемой для ТЦО: Судовые агенты, Экспедиторы, Линейные агенты

Продажа товара от комитента через комиссионера-резидента нерезиденту-покупателю является контролируемой для комитента (речь идет про операцию между комитентом и покупателем-нерезидентом) – такой вывод следует из данного письма налоговиков и они его при желании с успехом могут распространить и на продажу, покупку услуг. Насколько такой вывод соответствует нормам Налогового кодекса?

По нашему мнению, этот вывод не согласуется с условиями признания операций контролируемыми, которые указаны в ст.39 НКУ. Далее рассмотрим, в каких же случаях операции через посредников-резидентов могут попадать в контролируемые, в частности, операции по перевалке и хранению груза, портовые сборы и другие услуги для судов, приобретение услуг по перевозке (фрахту) через таких посредников: судовые агенты, линейные агенты и экспедиторы.

1. К контролируемым Кодекс относит операции:

— со связанными лицами — нерезидентами напрямую или через формального посредника, который может быть резидентом или нерезидентом;

— с нерезидентами из стран (территорий), включенных в перечень КМУ, напрямую или через формального посредника, который может быть резидентом или нерезидентом;

— по продаже товаров через комиссионеров – нерезидентов.

2. Как видим, посредники упоминаются в Кодексе в следующих случаях:

1) при продаже товаров через комиссионеров – нерезидентов (такие операции прямо указаны в ст.39 НКУ и поэтому не вызывают ни у кого вопросы);

2) при осуществлении любых операциях покупки, продажи с нерезидентами (связанными или из перечня КМУ) через формального посредника (несвязанного лица).

Именно при втором случае, операции могут попасть в контролируемые, но не через любого посредника, а через формального посредника при определенных условиях. Какие это условия?

Эти условия можно обобщить в следующие три критерия, которым если одновременно соответствует посредник (это может быть резидент или нерезидент), то операция между резидентом и нерезидентом (имеется в виду нерезидент, который не является посредником, а непосредственно покупателем или продавцом) является контролируемой:

1. не выполняет существенных функций,
2. не использует существенные активы,
3. не принимает на себя существенные риски.

Что при этом подразумевается по существенными функциями и рисками указано в п.39.2.1.5 НКУ: «істотними функціями та активами розуміються функції, які пов’язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов’язковим для ділової практики таких операцій».

Другими словами, является ли посредник формальным можно еще определить исходя из ответа на такой вопрос: могут ли связанные лица осуществить операцию без привлечения посредника? Если ответ утвердительный, то посредник формальный, значит операция контролируемая. Если ответ отрицательный, то посредник не формальный, значит операция не попадает под контролируемые.

3) Возникает вопрос, могут ли считаться формальными посредниками судовые агенты, линейные агенты и экспедиторы? Если могут, то будут ли в этом случае операции по портовым сборам и платам, по перевалке грузов, оказываемые портами и стивидорными компаниями, контролируемыми операциями? Будут ли считаться контролируемыми операциями приобретение фрахта (услуг по перевозке) через агентов линий, которые являются резидентами Украины?

На основании анализа норма Налогового кодекса, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы.

А) Судовые агенты выступают от имени нерезидентов и являются формальными посредниками (они не используют существенных активов, не берут на себя существенные риски, и не выполняют существенных функций), без которых при желании судовладелец мог бы обойтись, заключив напрямую договор с портом или стивидорной компанией. Поэтому услуги порта или стивидорной компании по портовым сборам (другим услугам для судна), оказываемые судовладельцам-нерезидентам являются контролируемыми. Такие операций, которые попадают в контролируемые, довольно большое количество, прежде всего по той причине, что нерезиденты-фрахтователи или собственники морских и речных судов часто зарегистрированы в так называемых оффшорных странах (причем здесь имеет значение прежде всего не флаг судна, а юридическая регистрация судовладельца (фрахтователя). Следовательно, порты и стивидорные компании в этих случаях должны отражать такие операции с нерезидентами в своих отчетах и документации по контролируемым операциям.

Б) Экспедиторы в основном выступают от своего имени, а не от имени нерезидентов и, по нашему мнению, не являются формальными посредниками (они могут брать на себя существенные риски за груз, и выполняют часто существенные функции по операциям с грузом). Как указано выше, если все три критерия одновременно не выполняются, посредник уже не считается формальным. Поэтому услуги порта или стивидорной компании по перевалке, хранению груза и т.п., оказываемые через экспедиторов нерезидентам-грузовладельцам не являются контролируемыми. Следовательно, порты и стивидорные компании в этих случаях не должны отражать такие операции с нерезидентами в своих отчетах и документации по контролируемым операциям, а их должны отразить в отчетах и документации экспедиторы.

Следует отметить, что нет стандартных одинаковых условий и функций, указываемых в договорах с экспедиторами, поэтому операции, осуществляемые через экспедиторов, рекомендуется анализировать индивидуально каждый договор и только после этого делать соответствующие выводы.

В) Линейные агенты, продавая заказчикам-резидентам фрахт, в основном выступают от имени судовладельца-нерезидента и, по нашему мнению, являются формальными посредниками (они не берут на себя существенные риски, не выполняют существенных функций, не используют существенные активы). Поэтому, приобретая услуги по морской перевозке через линейного агента, заказчику следует знать место юридической регистрации судовладельца-нерезидента. Если такой нерезидент зарегистрирован в стране из перечня КМУ, то покупатель фрахта (услуги по перевозке) должен отразить такую операцию в отчете по контролируемым операциям, конечно, при достижении стоимостного критерия. Если же в силу особенностей условий и функций, указанных в договорах, посредник (линейный агент) не является формальным, то эти операции должен показать в своем отчете не заказчик, а линейный агент.

В отношении линейных агентов следует также отметить, что нет стандартных одинаковых условий и функций, указываемых в договорах на приобретение фрахта, в агентских договорах агента с судовладельцем-нерезидентом. Поэтому операции, осуществляемые через линейных агентов, рекомендуется анализировать индивидуально на основании как договора на приобретение фрахта, так и договора, на основании которого посредник является судовым агентом (агентский договор) и только после этого делать соответствующие выводы.

Аудитор Сергей Гонтаровский

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 04.07.2016 р. N 14510/6/99-99-15-02-02-15

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо визнання господарських операцій між комісіонером та комітентом резидентами, резидентом і нерезидентом — контрольованими та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.

Відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об’єкт оподаткування платника податку, що здійснюються:

з пов’язаною особою — нерезидентом;

з нерезидентом, зареєстрованим у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України;

через комісіонерів-нерезидентів при здійсненні зовнішньоекономічних господарських операцій з продажу товарів.

Підпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 — 39.2.1.3 і 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, господарські операції між комітентом-резидентом та комісіонером-резидентом не підпадають під визначення контрольованих як такі, що здійснюються між резидентами, незалежно від того, чи є вони пов’язаними особами.

Враховуючи те, що продаж товару на умовах комісії не передбачає переходу права власності на такий товар від комісіонера-резидента до покупця-нерезидента, такі операції також не підпадають під визначення контрольованих.

При цьому у разі досягнення критеріїв, встановлених пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу операції з продажу товарів між комітентом-резидентом та покупцем-нерезидентом підпадають під визначення контрольованих, якщо:

покупець-нерезидент є пов’язаною особою з комітентом-резидентом;

або країна резиденції покупця-нерезидента включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України на момент здійснення такої операції.

У цьому випадку комітент-резидент зобов’язаний в установлений термін подати звіт про контрольовані операції, здійснені протягом звітного податкового періоду.

____________