Риски и основные аргументы, которые помогут защитить свою позицию налогоплательщикам при оплате нерезиденту — экспедитору за транспортные услуги: налог на репатриацию на вознаграждение экспедитора, на фрахт

15.03.2017

Очередное письмо налоговиков, посвященное налогообложению выплат иностранным транспортным экспедиторам (по нашему мнению, такая же проблема есть и при оплате линейным агентам).

Примечательность письма в том, что в нем высказана позиция практически по всем вопросам, которые могут возникнуть при таких выплатах.

Рассмотрим выводы налоговиков.

Плата нерезиденту за предоставленные резиденту транспортно-экспедиционные услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции не является объектом налогообложения согласно пп. 141.4.1 Кодекса. При чем платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Вознаграждение нерезидента-экспедитора, таким образом, не облагается даже при отсутствии конвенции и справки от нерезидента. В плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования. Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т.п.), выданные субъектами хозяйствования, привлекавшимися к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.

Возникает только вопрос, если вознаграждение за экспедиторское обслуживание является платой за комплекс услуг без выделения услуг третьих лиц, как быть с налогом на репатриацию? Для ответа на этот вопрос нужен исключительно индивидуальный подход с изучением первичных документов по операциям.

Если экспедитор осуществляет перевозки груза с применением собственного транспортного средства, то услуги по перевозке рассматриваются как фрахт, и в случае осуществления выплаты вознаграждения за фрахтование экспедитору — нерезиденту применяются положения международных договоров для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога на прибыль.
Если нерезидент-экспедитор (посредник) с целью выполнения договора транспортного экспедирования привлекает к выполнению третьих лиц, в том числе нерезидентов, предоставляющих услуги по фрахту, то компенсация таких выплат резидентом нерезиденту — экспедитору не считаются суммой фрахта, уплачиваемой резидентом нерезиденту по договорам фрахтования. Компенсация таких выплат в соответствии с подпунктом «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодекса является другими доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, которые облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодекса.

Пунктом 103.3 Кодекса установлено, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения уменьшенной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или является только посредником относительно такого дохода.

Таким образом, налоговики делают вывод, что если возмещение расходов на фрахтование транспортного средства осуществляется не непосредственно фрахтователю — нерезиденту, а экспедитору, то такая выплата не подпадает под действие положений международных договоров для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога на прибыль.

Если с первыми двумя выводами можно согласиться, то с третьим выводом мы абсолютно не согласны. Приводим общие аргументы, которые помогут защитить свою позицию налогоплательщикам.

Во первых

В соответствии с п. 3.2. ст. 3 НКУ: если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, которые предусмотрены данным Кодексом, применяются правила международного договора. Практически во всех международных договорах, касающихся устранения двойного налогообложения, требования относительно бенефициарности получателя отсутствуют в разделах, посвященных перевозкам и прочим доходам.

Большое число иностранных экспедиторов работает по комплексной ставке, то есть в договорах и других документах они не выделяют отдельно экспедиторское вознаграждение и возмещение стоимости перевозки. И это вполне правомерно, так как на нерезидентов не может распространяться Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности». То, что экспедитор не является непосредственным перевозчиком, видно из первичной транспортной документации. Как можно считать оплату экспедитору в этом случае прочими доходами, а не доходами от перевозок?

Во вторых

Согласно п. 103.4. НКУ достаточным основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально засвидетельствованной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее — справка). Специальные документы, подтверждающие бенефициарность получателя дохода Кодексом не предусмотрены.

В третьих

Даже, если считать, что оплата возмещения фрахта, уплачиваемая экспедитору, не являющемуся непосредственно перевозчиком, является прочими доходами, то, согласно большинства договоров об устранении двойного налогообложения, раздел «Прочие доходы» не содержит требования о бенефициарности получателя доходов.

В четвертых

Согласно 141.4.2. НКУ: «Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, указанных в подпункте 141.4.1 этого пункта, по ставке в размере 15 процентов (кроме доходов, указанных в подпунктах 141.4.3 — 141.4.6 и 141.4.11 этого пункта) их суммы и за их счет, уплачиваемых в бюджет во время такой выплаты, если другое не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.

Таким образом, по нашему мнению, если иностранный экспедитор (линейный агент) предоставит резиденту – заказчику фрахта доказательства того, что перевозчик уполномочил его получить оплату за фрахт, и перевозчик предоставил сертификат налоговой резидентности из страны, с которой у Украины действует договор об устранении двойного налогообложения, то оплата экспедитору возмещения стоимости фрахта, будет считаться оплатой перевозчику-нерезиденту, то есть – фрахтом (который не будет облагаться при наличии нормы в соответствующей конвенции).

В связи с вышеуказанным, наши общие рекомендации сводятся к следующему (при этом нужно учитывать, что в каждом отдельном случае могут быть особенности, которые нужно рассматривать отдельно):

— предусматривать в договоре на перевозку, в котором экспедитору-нерезиденту будет поручена перевозка, этот экспедитор будет действовать от своего имени и на него возлагаются все риски, связанные с перевозкой;

— добиваться, чтобы экспедитор-нерезидент предоставлял справку о налоговой резидентности не только на себя, но и на непосредственного перевозчика, а также чтобы такой экспедитор предоставлял доказательства того, что перевозчик уполномочил его получить оплату за фрахт.

Аудитор Сергей Гонтаровский

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 08.02.2017 г. N 2485/6/99-99-15-02-02-15

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела письмо относительно налогообложения выплат нерезиденту, предоставляющему транспортно-экспедиторские услуги за пределами территории Украины, и, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) сообщает.

Статьей 912 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) определено, что по договору чартера (фрахтования) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости в одном или нескольких транспортных средствах на один или несколько рейсов для перевозки груза, пассажиров, багажа, почты или с другой целью, если это не противоречит закону и другим нормативно-правовым актам.

То есть, фрахтование по своей сути является арендой соответствующего транспортного средства для осуществления перевозок.

Порядок заключения и форма договора чартера (фрахтования) устанавливаются транспортными кодексами (уставами).

В то же время по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 929 ГКУ).

Договором транспортного экспедирования может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранному экспедитором или клиентом, обязательство экспедитора заключить от своего имени или от имени клиента договор по перевозке груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязательства, связанные с перевозкой.

Законом Украины от 01 июля 2004 года N 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее — Закон N 1955) предусмотрено, что экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т.п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины.

Экспедиторы предоставляют клиентам услуги в соответствии с требованиями законодательства Украины и государств, по территории которых транспортируются грузы, согласно перечню услуг, определенному в правилах осуществления транспортно-экспедиторской деятельности, а также другие услуги, определенные по договоренности сторон в договоре транспортного экспедирования. Статьей 8 Закона N 1955, в частности, предусмотрено, что экспедиторы по поручению клиентов фрахтуют национальные, иностранные суда и привлекают другие транспортные средства и обеспечивают их подачу в порты, на железнодорожные станции, склады, терминалы или другие объекты для своевременной отправки грузов.

Существенными условиями договора транспортного экспедирования является, размер платы экспедитору.

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.

В плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования. Подтверждением расходов экспедитора являются документы (счета, накладные и т.п.), выданные субъектами хозяйствования, привлекавшимися к выполнению договора транспортного экспедирования, или органами власти.

В соответствии с положениями абзаца й) пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 кодекса не считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, которые облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным п. 141.4 ст. 141 Кодекса, доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.

Таким образом, плата нерезиденту за предоставленные резиденту транспортно-экспедиционные услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции не является объектом налогообложения согласно пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодекса.

В то же время отмечаем, что вознаграждение (компенсация), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами, перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом, считается фрахтом (пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Кодекса).

Согласно пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Кодекса сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6 процентов у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов. При этом:

базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта;

лицом, уполномоченным взимать налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий такие доходы, независимо от того, является ли он плательщиком налога, а также субъектом упрощенного налогообложения.

В соответствии с положениями пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодекса базовой ставкой фрахта считается сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемая (возмещаемая) фрахтователем согласно заключенному договору фрахтования.

Таким образом, если экспедитор осуществляет перевозки груза с применением собственного транспортного средства, то услуги по перевозке рассматриваются как фрахт, и в случае осуществления выплаты вознаграждения за фрахтование экспедитору — нерезиденту применяются положения международных договоров для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога на прибыль.

Если нерезидент с целью выполнения договора транспортного экспедирования привлекает к выполнению третьих лиц, в том числе нерезидентов, предоставляющих услуги по фрахту, то компенсация таких выплат резидентом нерезиденту — экспедитору не считаются суммой фрахта, уплачиваемой резидентом нерезиденту по договорам фрахтования. Компенсация таких выплат в соответствии с подпунктом «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодекса является другими доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, которые облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодекса.

Если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, что предусмотрены Кодексом, применяются правила международного договора (п. 3.2 ст. 3 Кодекса).

При этом согласно п. 103.2 ст. 103 Кодекса лицо (налоговый агент) вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины во время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

Пунктом 103.3 ст. 103 Кодекса установлено, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения уменьшенной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

Таким образом, если возмещение расходов на фрахтование транспортного средства осуществляется не непосредственно фрахтователю — нерезиденту, а экспедитору, то такая выплата не подпадает под действие положений международных договоров для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога на прибыль.

Особенности обложения НДС операций по поставке услуг в сфере транспортно-экспедиторской деятельности определены в обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС Украины от 06.07.2012 г. N 610 (далее — ОНК от 06.07.2012 г.).

В частности, ответ на поднятый в обращении вопрос относительно обложения НДС операций по поставке транспортно-экспедиторских услуг имеется в ответе на вопрос 9 раздела II «Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров международной перевозки грузов» ОНК от 06.07.2012 г.

Одновременно сообщаем, что указанный в ОНК от 06.07.2012 г. ответ на 9 вопрос плательщикам налога следует применять, учитывая действующие на сегодня нормы Налогового кодекса Украины, которые регулируют порядок формирования налогового кредита при получении услуг от нерезидента.

Аудиторская фирма «Триада»
т. (050) 73-73-000, www.auditor.od.ua