База НДС при поставке собственной продукции, услуг — производственная себестоимость, дата выписки налоговой накладной на сумму превышения

С 2015 года предприятия, предоставляющие услуги должны определять обязательство НДС не ниже их себестоимости согласно п.188.1 НКУ. В отличие от производителей готовой продукции, у которых налажен расчет себестоимости для учета готовой продукции, у исполнителей услуг обычно нет в учете точных данных о размере себестоимости каждой предоставленной услуги.

Перед исполнителями услуг возникла проблема, связанная с необходимостью расчета себестоимости по каждой оказанной услуге (по каждой предоставленной услуге в отчетном периоде себестоимость не должна быть больше продажной стоимости услуги). А если больше, то необходимо вовремя доначислить обязательство НДС.  

Для решения этой проблемы необходимо ответить на ряд вопросов:

1. Данные о себестоимости брать из бухгалтерского или налогового учета?
2. О какой себестоимости идет речь: себестоимость реализованных услуг или производственной себестоимости услуг?
3. Какие расходы включать в себестоимость?
4. Брать для расчета плановую, фактическую или управленческую себестоимость?
5. Где данные о себестоимости отражать и учитывать?
6. Какой датой в случае необходимости доначислять НДС и выписывать налоговую накладную?

На некоторые из этих вопросов налоговики попытались ответить (к сожалению, это мнение налоговой опубликовано как информация на сайте Фискальной службы, а не в виде официального письма или обобщающей консультации).

Попытаемся ответить на эти вопросы с учетом мнения налоговиков и наших специалистов.

1. Данные о себестоимости необходимо брать из бухгалтерского учета, а не налогового. Такой вывод делают налоговики, по нашему мнению, вполне обосновано.
2. Необходимо брать производственную себестоимость услуг. К такому выводу пришли налоговики, а также наши специалисты. Для предприятия более выгодно именно производственную себестоимость услуг, поскольку в себестоимость реализованных услуг помимо расходов которые входят также в производственную себестоимость услуг, включаются согласно П(С)БУ №16 нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты и сверхнормативные производственные затраты. Но, к сожалению, в п.188.1 НКУ упоминается просто «себестоимость» (без указания какая именно), поэтому нельзя исключать проявления налоговиками фискального подхода при проверках с требованием сравнивать продажную стоимость с себестоимостью реализованных услуг.
3. В производственную себестоимость услуг согласно П(С)БУ №16 входят:

— прямые материальные затраты; — прямые затраты на оплату труда; — другие прямые затраты; — сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные затраты. Конкретный перечень этих затрат каждое предприятие должно утвердить самостоятельно своим приказом (как часть учетной политики). Также необходимо утвердить перечень сменных и постоянных общепроизводственных затрат. Административные расходы и расходы на сбыт не входят в себестоимость.

4. Для расчета необходимо брать фактическую себестоимость, а не плановую или управленческую.
5. Данные о себестоимости каждой реализованной услуги нет необходимости отражать где либо в бухучете на отдельных счетах аналитического учета. По нашему мнению, такие данные в виде расчетов себестоимости должны учитываться «за балансом» в управленческом учете путем автоматизации этих расчетов в отдельной программе.
6. Если возникает необходимость доначислить НДС на сумму превышения производственной себестоимости услуги над ее продажной ценой и выписать дополнительную налоговую накладную на такое превышение, то датой выписки налоговой накладной будет дата оказания услуги, в том числе в случае получения предоплаты. Таким образом, если первое событие оказание услуги, то две налоговые накладные выписываются одной датой, а если первое событие оплата, то выписывается одна налоговая накладная на сумму оплаты в момент оплаты, а на сумму превышения по дате оказания услуги.

Такой вывод можно сделать из данной позиции налоговиков, и это логично, поскольку до оказания услуги еще не может быть ее себестоимости. Но в этом случае возникает другая проблема, о которой налоговики умалчивают – на дату оказания услуги себестоимость также еще может быть не известна. В лучшем случае по окончании месяца, в начале следующего можно определить фактическую производственную себестоимость. Поэтому датировать налоговую накладную лучше датой окончания месяца, чтобы успеть ее зарегистрировать в едином реестре.

Аудитор Сергей Гонтаровский

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ від 8 квітня 2015 року

  Порядок визначення бази оподаткування ПДВ при постачанні самостійно виготовлених товарів  

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).   При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).   Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року N 966, з урахуванням змін та доповнень, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.   Пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.   Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.   Так, відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246 (далі — П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.   Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (пункт 8 П(С)БО 9).   Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (пункт 10 П(С)БО 9).   Відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N 318 (далі — П(С)БО 16), до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:   прямі матеріальні витрати;   прямі витрати на оплату праці;   інші прямі витрати;   змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.   Враховуючи викладене, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.   ____________

Порядок складання податкової накладної при постачанні самостійно виготовлених товарів

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов’язань продавця.   Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 Кодексу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:   а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;   б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.   Враховуючи викладене, якщо «першою подією» є попередня оплата за товар, який ще не виготовлено, то на дату отримання такої попередньої оплати постачальник — платник ПДВ повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості такого товару, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.   Якщо при оприбуткуванні на баланс підприємства/установи власно виготовленого товару його виробнича собівартість перевищить договірну вартість (з якої були визначені податкові зобов’язання на дату отримання передоплати та, відповідно, складена податкова накладна), то на дату його оприбуткування на баланс платник податку повинен скласти другу податкову накладну виходячи з різниці між виробничою собівартістю та договірною вартістю такого товару. У податковій накладній, яка складена на різницю між виробничою собівартістю та договірною вартістю, у верхній лівій частині робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини: 17 — складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.   Якщо першою подією при постачанні власно виготовленого товару буде відвантаження такого товару, і його виробнича собівартість перевищить договірну вартість, то на дату відвантаження платник податку повинен скласти дві податкові накладні: одну — виходячи з договірної вартості товару, а другу на різницю між виробничою собівартістю та договірною вартістю з типом причини 17 — складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.   ____________