Неотфактурованные услуги — первичные документы получены в следующем периоде

Многие предприятия сталкиваются с ситуацией, когда заканчивается отчетный период, но не все документы (акты выполненных работ, накладные и т.п.), которые относятся к отчетному периоду, получены от поставщиков. Как в этом случае поступить предприятию? Также возникает вопрос, в каком периоде отразить в бухучете услугу, полученную в одном месяце, а документы на услугу подписаны следующим месяцем? Ответы на эти вопросы важны, поскольку от того, в каком периоде будут отражены затраты, прямо зависит формирование не только бухгалтерской прибыли, но и налоговой.

 

Минфин, рассматривая эти вопросы, делает следующий вывод:

Затраты, относительно которых на момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов, признаются в периоде получения дохода, для получения которого они осуществлены, или их фактического понесения, если затраты невозможно прямо связать с доходом. При этом достаточно до момента получения первичных документов от контрагента, применить первичные документы, созданные предприятием самостоятельно в произвольной форме с соблюдением требований Закона относительно обязательных реквизитов первичного документа. При получении первичных документов после составления и утверждения финансовой отчетности фактическая сумма затрат, указанная в таких документах, может отличаться от расчетной суммы, предварительно признанной в периоде их возникновения. Указанные расхождения не является основанием для корректировки предварительно признанной суммы затрат, кроме случая, если такая разница является ошибкой и существенно влияет на финансовую отчетность предшествующих отчетных периодов.

 

Насколько правомерны такие выводы Минфина?

Ранее мы уже рассматривали эти проблемы в наших консультациях. Такие услуги еще называют неотфактурованными. Все  сталкивались с ситуацией, когда работы (услуги) выполнены поставщиком (подрядчиком), но по каким либо причинам акт приемки – передачи услуг не предоставлен, не подписан или подписан, но следующим периодом (например, коммунальные услуги по используемому помещению, складу, цеху).

В каком периоде в этом случае отразить расходы, в какой сумме и какой проводкой? Если отразить на расходах в периоде, в котором предоставлены услуги, то как показать кредиторскую задолженность перед поставщиком, если правоустанавливающий документ (акт приемки-передачи услуг) не подписан?

Расходы должны быть показаны одновременно с признанием дохода для которого они были понесены согласно П(С)БУ №16. Следовательно, расходы на такие услуги необходимо показать в том периоде, в котором они фактически получены и потреблены, независимо от даты оплаты и получения от поставщика первичного документа.

Такие услуги – это фактически то же самое, что и неотфактурованные поставки запасов. Считаем возможным при учете неотфактурованных услуг воспользоваться аналогией с учетом неотфактурованных поставок запасов.

Пунктом 9 П(С)БУ № 9 «Запасы» определено, что если в момент оприходования запасов их стоимость не определена, то они приходуются по справедливой стоимости с последующей корректировкой.

В Методрекомендациях по учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10 января 2007 г. N 2, указаны ориентиры для предварительной оценки запасов по справедливой стоимости. Так же, в п. 3.8. Методрекомендаций говорится, что «Якщо запаси надійшли на підприємство без товаросупроводжувальних документів, то складається акт про приймання матеріалів або комерційний акт (у разі, якщо такі запаси надійшли залізницею)».

Если следовать аналогии, то в месяце, когда услуга фактически была получена (потреблена), но документы отсутствуют, предприятие должно составить акт о получении услуг, где указать их оценочные параметры (объем, цена, стоимость). По этому акту услуги будут отнесены на затраты в месяце, в котором они были фактически получены.

Такие «оценочные» услуги считаем возможным отражать в составе обеспечений в соответствии с П(С)БУ № 11 «Обязательства» (по кредиту 47 счета), а не в составе кредиторской задолженности, поскольку правоустанавливающий документ еще не подписан (отсутствует).

При этом можно согласиться с выводом Минфина о том, что предприятия, при отсутствии первичного документа от поставщика, могут самостоятельно определять методику оценки таких услуг, которую целесообразно включать в приказ об учетной политике предприятия вместе с перечнем ответственных лиц и сроков представления ними соответствующей информации.

Кроме того Минфин указывает, что после получения первичного документа можно не корректировать ранее начисленные расходы, если отличие суммы указанной в полученном первичном документе и отнесенной в расходы является несущественным. Это более удобно предприятиям, поскольку позволяется не вносить уточнения в сданную отчетность за предыдущие периоды. В этом случае будет только корректироваться сумма начисленного ранее обеспечения, но уже в периоде поступления первичного документа.

 

В налоговом учете для таких обеспечений предусмотрены корректировки, указанные в п.139.1 НКУ (графы 2.1.1, 2.2.1, 2.2.2 приложения РИ декларации по налогу на прибыль). В результате применения этих корректировок, начисленные обеспечения будут исключены из расходов отчетного периода, а в следующем периоде, когда поступит первичный документ, сумма указанная в нем, уменьшит налоговый финрезультат.

 

В заключении нужно отметить, что если первичные документы от поставщиков поступают своевременно, то такие проблемы не возникают. Поэтому при заключении договоров с контрагентами желательно указывать максимально жесткие сроки для подписания и предоставления первичных документов в целях своевременного отражения их как в бухгалтерском, так и налоговом учете без создания обеспечений.

 

Аудитор Сергей Гонтаровский

 

МІНІСТЕРСТВО ФІНАНСІВ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 22.04.2016 р. N 31-11410-06-5/11705

Міністерствам, іншим центральним органам виконавчої влади України

Щодо особливостей відображення в бухгалтерському обліку витрат

Міністерство фінансів України щодо відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат, які не підтверджені первинними документами контрагентів, повідомляє.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон) визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність. Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318 (далі — П(С)БО 16).

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Вимоги щодо визнання витрат, визначені П(С)БО 16, відповідають вимогам за міжнародними стандартами фінансової звітності. Визнання витрат в бухгалтерському обліку та їх відображення у фінансовій звітності не залежить від періоду отримання первинних документів від контрагентів. Зокрема, підприємства повинні відображати витрати у фінансовій звітності в періоді отримання доходів, для яких вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо пов’язати з доходом. При цьому відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою.

Під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації.

До джерел такої інформації можуть відноситись умови договорів; статистична інформація по витратах підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством.

Оскільки підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації.

При цьому підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв’язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо.

Така методика має застосовуватись для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за необхідності (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити до цієї методики зміни.

Відповідно до статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.

Первинні документи повинні мати визначені Законом обов’язкові реквізити.

Згідно з пунктом 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.06.95 N 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Ураховуючи зазначене, для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, відповідальною особою складається та передається до бухгалтерської служби документ (наприклад, бухгалтерська довідка) із зазначенням розрахункової суми витрат.

При отриманні первинних документів від контрагентів (після складання та затвердження фінансової звітності) фактична сума витрат, зазначена у таких первинних документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»), крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів. Різниця має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми, наприклад, були фактично одержані первинні документи від контрагента.

Таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок (пункти 3 та 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 N 137 (далі — П(С)БО 6)), оскільки обставини, на яких базувалася оцінка, не змінюються. Прикладами зміни облікових оцінок є зміни оцінки безнадійної заборгованості або зміни правил розрахунку амортизації.

Ураховуючи зазначене, при оцінці витрат слід розрізняти ситуації, коли існує невизначеність у сумі або часі погашення зобов’язання, що виникає внаслідок минулих подій. У такому випадку відповідно до пункту 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 N 20 (далі — П(С)БО 11), створюються забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, перелік яких не є вичерпним, зокрема, до нього можна віднести забезпечення під судові справи, позови тощо.

Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92).

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується).

Якщо забезпечення не створювалось згідно з П(С)БО 11 у відповідному періоді, наприклад, через використання будь-якого суттєво невірного припущення при розрахунку зобов’язання при його визнанні, таку ситуацію слід розглядати як помилку.

Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється відповідно до П(С)БО 6.

Для відображення нарахування витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, підприємство може вводити нові субрахунки до плану рахунків підприємства, оскільки відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 N 291, субрахунки до синтетичних рахунків уводяться підприємствами самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності.

Таким чином, витрати, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, визнаються в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом. При цьому достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно у довільній формі з дотриманням вимог Закону щодо обов’язкових реквізитів первинного документа.

При отриманні первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.

________________