Можно ли отражать в налоговом учете арендатора улучшения арендованного основного средства?

Можно ли отражать в налоговом учете арендатора улучшения арендованного основного средства?

По мнению налоговиков, изложенному в данном письме, стоимость улучшения арендованных основных средств для целей расчета налоговой амортизации зачисляют в качестве нового объекта 9-й группы «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком амортизации 12 лет (пункт 138.8 НКУ).

Можно ли воспользоваться таким выводом арендатору?

К сожалению, в Налоговом кодексе нет отдельной нормы по учету ремонтов и улучшений основных фондов, а представлены только группы необоротных активов с минимальными сроками их эксплуатации. Кроме того, в Налоговом кодексе имеется отдельное определение основного средства (п.14.1.138), согласно которого к основным средствам улучшения арендованного объекта не отнесены. Поэтому, при большом желании налоговики вообще могут не признать в налоговом учете амортизацию таких улучшений у предприятий, которые должны корректировать финрезультат на налоговые разницы. Этим предприятиям лучше получить индивидуальную налоговую консультацию, чтобы исключить такой риск.

Следует обратить внимание, что минимальный срок амортизации 12 лет, предлагаемый налоговиками, мог бы подойти в случае аренды объекта на срок 12 и более лет. А если договор аренды, например, на 3 года, то каким образом амортизировать такие улучшения после возвращения объекта собственнику? Не логично, и вряд ли признают такую амортизацию.

В тоже время, в бухучете расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация,  модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), отнесены к основным средствам (которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально  ожидаемых от его использования, отражают как капинвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда») и учитываются на балансовом счете 117 «Прочие необоротные материальные активы»).

Так как, производится улучшение арендованного основного средства, то при определении срока полезного использования в бухучете необходимо учитывать ограничение по срокам использования объекта (п. 24 П (С)БУ 7 «Основные средства»). в данном случае следует исходить из определенного договором срока аренды объекта. После прекращения договора аренды соответствующий объект улучшений подлежит списанию с баланса на расходы на основании п. 33-34 П(С)БУ 7.

На основании данных норм П(С)БУ 7 предприятия с годовым доходом до 20 млн. грн. в целях налогового учета, которые не производят корректировки финансового результата на сумму налоговых разниц, могут, по нашему мнению, определить срок полезного использования проведенных улучшений исходя из срока договора аренды.

Также обращаем внимание, что если предприятием производятся ремонты (в том числе капитальный) арендованных основных средств, не увеличивающие будущих экономических выгод, то их стоимость относится сразу на расходы текущего периода как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Аудитор Сергей Гонтаровский

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 04.08.2015 р. N 16335/6/99-99-19-02-02-15

Щодо застосування групи основних засобів для здійснених поліпшень орендованих основних засобів

<…>

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.01.2015 р. (далі — Кодекс), об’єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.

Розрахунок амортизації основних засобів для визначення об’єкта оподаткування здійснюється у порядку, встановленому п. 138.3 ст. 138 Кодексу (далі — податкова амортизація).

Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.

Водночас Кодексом не передбачено особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів.

Облік основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, яка затверджена постановою Національного банку України від 20.12.2005 р. N 480 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.01.2006 р. за N 40/11914 (далі — Інструкція).

Порядок обліку операцій з поліпшення орендованих основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається відповідно до п. 3.8 глави 3 розділу VIII Інструкції. Так, витрати лізингоодержувача на поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються лізингоодержувачем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, вартість поліпшення орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт 9-ї групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу.