Выводы и рекомендации по Закону 466: новые требования и особенности уплаты налога на репатриацию с доходов нерезидентов

15.07.2020

---

В частині вказаних далі змін Закон 466 набув чинності з 23 травня 2020 року.

 

1. ЯКЩО СТАТТЯ МІЖНАРОДНОЇ КОНВЕНЦІЇ НЕ ПОТРЕБУЄ БЕНЕФІЦІАРНОСТІ ДЛЯ НЕРЕЗИДЕНТА, МОЖНА СКОРИСТАТИСЯ ПІЛЬГАМИ, НЕЗАЛЕЖНО ВІД ТОГО, Є НЕРЕЗИДЕНТ БЕНЕФІЦІАРОМ ЧИ НІ.

 

Тепер Податковим Кодексом (п.103.2) визначено, що можна застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку незалежно від того, є нерезидент бенефіціаром (фактичним власником доходу) чи ні, у випадку якщо стаття міжнародної конвенції з певного доходу не вимагає наявність бенефіціарності у одержувача — нерезидента. В цьому випадку достатньо довідки від нерезидента — отримувача доходу.

 

Таким чином, податківці не зможуть більше вимагати бенефіціарність до всіх доходів нерезидентів, а тільки до нерезидентів, які отримують такий вид доходу, для якого згідно відповідної статті конвенції потрібно, щоб одержувач був бенефіціаром (фактичним власником доходу). Наприклад, практично у усіх конвенціях відсутня вимога щодо бенефіціарності при сплаті доходів у вигляді фрахту (морських перевезень).

 

Зазвичай в конвенціях вимога про бенефіціарність (у конвенціях в цьому випадку нерезидент зоветься фактичний власник) зазначено в статтях, що регулюють оподаткування відсотків, роялті, дивідендів. Так, наприклад, в конвенції з Сінгапуром наявність статусу «фактичного власника» прописано тільки щодо дивідендів, відсотків і роялті, а до доходів від морських перевезень (фрахту) це не відноситься і тому оплату фрахту, на нашу думку, можна здійснювати без утримання податку на репатріацію не тільки безпосередньо перевізнику (оператору), але також агенту перевізника або експедитору — нерезиденту при наявності довідки про податкове резидентство. Це загальний підхід до статусу фактичного власника у нерезидента, який тепер можна відстоювати в разі виникнення суперечок з податківцями.

 

Слід звернути увагу, що в будь-якому випадку по кожній виплаті нерезидентам, потрібно проводити окремий аналіз на момент виплати з урахуванням умов договору з нерезидентом, норм відповідної конвенції, а також вимог Міжнародної конвенції MLI (застосовується для України з 2020 року).

 

2. ЯКЩО ВИПЛАТА ДОХОДУ НЕРЕЗИДЕНТУ У НЕГРОШОВІЙ ФОРМІ, ЗАЛІКОМ.

 

Підпунктом 141.4.2 ПКУ у редакції, яка набрала чинності 23.05.2020 р., зокрема, передбачається, що у разі, якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті з правилом «натурального коефіцієнту»:

 

Пс = СД * 100 / (100 — СП) — СД, де:

Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку, встановлена цим підпунктом.

 

Нагадаємо, що, незважаючи на те, що фактичної репатріації доходів немає, податківці і раніше вважали, що наступні негрошові виплати нерезидентам є доходами і з них треба сплачувати податок:

• направлення прибутку підприємства-резидента, засновником якого є нерезидент – юридична особа, на збільшення статутного капіталу такого підприємства-резидента;
• внесок нерезидентом – юридичною особою нерухомості, яка знаходиться на території України, у статутний капітал підприємства – резидента;
• заліки з нерезидентом (без перерахування грошових коштів через банк).

 

Наприклад, в листі від 05.04.2018 № 1436/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці вказують на необхідність сплати податку при заліку з нерезидентом. Незважаючи на це іноді підприємства через суд відстоювали своє право не утримувати податок на репатріацію, оскільки реально кошти не перераховувалися нерезиденту і не було з чого утримувати податок, зокрема в ухвалі суду від 05 жовтня 2016 року (справа №876/3903/16) Львівський апеляційний адміністративний суд розглянув питання про утримання податку на доходи нерезидентів у разі зарахування зустрічних однорідних вимог з нерезидентом і прийшов до висновку про відсутність необхідності утримувати податок на репатріацію при заліку. На нашу думку, розглянуті зміни до Податкового кодексу навряд чи дадуть тепер можливість не сплачувати податок на доходи нерезидента при заліках.

 

3. НОВИЙ ОБ’ЄКТ ДЛЯ ОПОДАТКУВАННЯ: ПРОДАЖ МІЖ НЕРЕЗИДЕНТАМИ КОРПОРАТИВНИХ ПРАВ.

 

При продажу одним нерезидентом іншому нерезиденту корпоративних прав резидента України обкладається податком на репатріацію прибуток від продажу акцій та інших корпоративних прав, вартість яких більш ніж на 50% протягом останніх 365 днів перед таким продажем формується за рахунок нерухомості, розташованої на території України.

 

Таким чином, у разі якщо нерезидент набуває право власності на вищезазначений інвестиційний актив у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, такий нерезидент зобов’язаний утримати податок на прибуток від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків і за його рахунок, задекларувати та перерахувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

 

Такий нерезидент — покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, який купується, встати на облік в контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу. Взяття на облік таких нерезидентів здійснюється в порядку, встановленому пунктом 64.5 ПКУ.

 

Прибуток від здійснення вищевказаних операцій визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу нерезидента – покупця, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, які підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування є вартість операції по відчуженню інвестиційного активу.

 

Оскільки угоди про виключення подвійного оподаткування та конвенція MLI мають перевагу перед податковим кодексом, то застосовувати такі вимоги слід виключно з урахуванням цих міжнародних конвенцій, проводячи відповідний аналіз по кожній окремій операції, оскільки ці угоди можливо не передбачають такого оподаткування або оподаткування можливо тільки в окремих випадках. Наприклад, згідно з конвенцією з Кіпром, такі операції за певних умов не підлягають оподаткуванню.

 

Слід відзначити, що після змін внесених Законом 466 Верховна Рада України вже встигла прийняти ще одні зміни (проект № 2524), якими перенесена дата вступу в дію цієї нормі на 01.01.2021 року.

 

4. ЧИ ПОТРІБНО ДОВОДИТИ, ЩО НЕРЕЗИДЕНТ МАЄ «SUBSTANCE» (САБСТАНС) В КРАЇНІ РЕЄСТРАЦІЇ І ЯКЩО ПОТРІБНО, ТО ЯК?

 

Оновленим пунктом 103.2 ПКУ передбачено, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

 

Цю норму потрібно розглядати в контексті з Міжнародною конвенцією MLI, яка також виставляє таку вимогу про неможливість застосування пільг, встановлених угодами про виключення подвійного оподаткування, якщо відповідна операція проводиться тільки з метою отримання таких пільг.

 

Обов’язок надавати будь-які документи, що операція з нерезидентом здійснюється не тільки з метою отримання переваг, які надаються міжнародним договором, не встановлено. Але потрібно враховувати, що якщо надалі податківці зможуть довести, що операція здійснювалася тільки з цією метою, то доведеться резиденту сплатити податок за свій рахунок з урахуванням штрафних санкцій або доводити в суді свою правоту. Для того, щоб не виникли такі проблеми краще заздалегідь переконатися в наявності у нерезидента так званого «substance» (сабстанс) до укладення договору з нерезидентом.

 

Які вимоги виставляються до підтвердження «substance» нерезидента в країні реєстрації?

 

Нерезидент повинен мати відповідні ресурси (кваліфікований персонал, основні засоби у володінні або користуванні, достатній власний капітал тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції.

 

5. ЯКЩО НЕРЕЗИДЕНТ Є БЕНЕФІЦІАРНИМ (ФАКТИЧНИМ) ВЛАСНИКОМ ДОХОДУ.

 

Якщо в конвенції з відповідною країною для певного виду доходу потрібно, щоб нерезидент був бенефіціарним (фактичним) власником, то необхідно бути готовим підтвердити бенефіціарність нерезидента. Як вище було зазначено, в основному вимога статус фактичного власника в конвенціях встановлено для відсотків, дивідендів і роялті.

 

Як підтвердити цей статус, особливо якщо нерезидент є посередником (агентом, комісіонером) відносно відсотків, дивідендів і роялті? Для цього потрібно, щоб такий нерезидент мав хоча б одну з таких ознак:

 

а) має достатньо повноважень або має права користуватися та розпоряджатися таким доходом;

 

б) не передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи та виконує суттєві функції, використовує значні активи та несе суттєві ризики в такої операції,

 

в) має відповідні ресурси (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які фактично покладаються на цього нерезидента у зв’язку із здійсненням такої операції.

 

Як підтвердити наявність однієї з таких ознак? На нашу думку, це повинно випливати з умов договору або прямо бути зазначено в договорі або іншому документі, який складається на підставі договору. Крім того, виходячи з нової редакції п.103.2 ПКУ бенефіціарність бажано підтвердити по можливості також іншими документами, наприклад, ліцензією, офіційним листом компетентного органу (пп.б. п.103.2 ПКУ).

 

6. ЯКЩО НЕРЕЗИДЕНТ НЕ Є БЕНЕФІЦІАРНИМ (ФАКТИЧНИМ) ВЛАСНИКОМ ДОХОДУ.

 

Якщо все ж неможливо підтвердити бенефіціарність нерезидента, чи можна застосувати пільгу з податку на репатріацію? Тепер після змін, внесених Законом 466 з’явилася можливість скористатися пільгою, але для цього крім довідки від нерезидента, якому перераховується дохід, потрібно подати також інші документи (згідно оновленого п.103.2 ПКУ):

 

а) від отримувача доходу — заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

 

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу — заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента.

 

Таким чином, тепер є можливість застосувати пільгу по конвенції, навіть для нерезидента, який не є бенефіціаром (є посередник, агент), але потрібно мати пакет наступних документів:

 

1) Довідка про податкове резиденство від нерезидента — отримувача доходу;

 

2) Заява від нерезидента — отримувача доходу;

 

3) Довідка про податкове резиденство від нерезидента — бенефіціара (фактичного власника доходу);

 

4) Заява від нерезидента — бенефіціара (фактичного власника доходу);

 

5) Документи, що підтверджують нерезидента – бенефіціар є фактичним власником доходу (наприклад, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів).

 

Нагадуємо, що це стосуються доходів, для яких в конвенції з відповідною країною вимагається, встановлена вимога, щоб нерезидент був фактичним власником (бенефіціаром).

 

На наш погляд, ці зміни дадуть шанси не утримувати податок з нерезидентів –посередників при виплаті їм доходів, але у той же час виконати вищевказані умови, особливо отримати заяву, довідку, інші підтвердні документи від бенефіціара буде нелегко, адже прямих угод з таким нерезидентом немає.

 

7. ЯКЩО ПОДАТКІВЦІ НАРАХУВАТИ ПОДАТОК НА РЕПАТРІАЦІЮ.

 

В цьому випадку може допомогти нова процедура «взаємного узгодження» (ст.108¹ ПКУ). Так, тепер якщо платник податків вважає, що податківці нарахували податки в протиріччя угоди про уникнення подвійного оподаткування, він зможе звернутися із заявою до Міністерства фінансів, яке буде проводити консультації з уповноваженим органом іншої країни-учасниці договору, з метою узгодити податкові зобов’язання такого платника. Податкові органи зобов’язані скасувати попередні податкові повідомлення-рішення та нарахувати податкові зобов’язання в межах узгоджених сум.

 

Цю процедуру взаємного узгодження по суті можна вважати ще одним способом оскарження рішень податкових органів (на додаток до стандартної подачі скарги на рішення податкового органу). До речі, її заборонено проводити під час судового або адміністративного оскарження рішення. Термін подачі заяви обчислюється з моменту, коли зазначені в податковому повідомленні-рішенні суми вважатимуться узгодженими (1095 днів), а якщо рішення було оскаржене в адміністративному порядку — з моменту отримання відповідного рішення (10 днів).

 

Крім того, Міжнародна конвенція MLI, надала можливість платнику податків самостійно ініціювати процедуру взаємного узгодження (стаття 16). Але конкретні положення конвенції MLI в рамках відповідної Угоди застосовуються тільки в тому випадку, якщо обидві країни підтвердили виконання цієї статті. Перевірити це можливо по окремій таблиці, розміщеній на сайті ОЕСР http://www.oecd.org

 

 

Аудитор Серій Гонтаровський