ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ, ТЦУ, КИК, РЕГИСТРАЦИЯ НЕРЕЗИДЕНТОВ, ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ и другие выводы из закона от 17.12.2020 № 1117-IX

23.02.2021

---

 

Основні висновки із змін, внесених до ПКУ Законом від 17.12.2020 № 1117-IX, на які рекомендуємо звернути увагу для практичного використання в роботі.

 

РОЗУМНА ЕКОНОМІЧНА ПРИЧИНА (ДІЛОВА МЕТА)

1. У 2021 році не застосовуються коригування фінансового результату на вартість придбаних / реалізованих товарів (робіт, послуг) та роялті згідно з принципом розумної економічної причини (ділової мети). Ці норми вступлять у дію з 2022 року. Нагадаємо, що у 2020 році з 23 травня діяли норми пп.140.5.15 ПКУ стосовно збільшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з усіма нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.

 

З 01.01.2022 року принцип «розумної економічної причини (ділової мети) буде застосовуватись для збільшення фінансового результату за операціями як придбання, так і реалізації товарів (робіт, послуг) у нерезидентів, вказаних у відповідних переліках КМУ (низькоподаткові юрисдикції та ОПФ), та придбання роялті у всіх нерезидентів (п.п.140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.6 ПКУ). Звертаємо увагу, що у випадку незастосування підприємством податкових різниць (при недосягненні обсягу 40 млн.грн), збільшення фінансового результату в будь-якому випадку не буде відбуватися.

 

ВІДСОТКИ, СПЛАЧЕНІ НЕРЕЗИДЕНТАМ — ТОНКА КАПІТАЛІЗАЦІЯ

2. До п.140.2 ПКУ внесені зміни, які передбачають коригування фінансового результату у тих платників податку на прибуток, у яких сума боргових зобов’язань за кредитами, позиками, договорами лізингу за операціями з нерезидентами перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази. При цьому фінансовий результат до оподаткування платника збільшується саме на суму перевищення розміру нарахованих процентів за такими борговими зобов’язаннями понад 30% суми розрахованого відповідним чином об’єкта оподаткування того звітного періоду, у якому такі відсотки нараховувались.

 

Таким чином, для врахування цього правила «тонкої капіталізації» братимуться дані виключно по операціях із нерезидентами.

 

ПОДАТКОВА РЕЄСТРАЦІЯ НЕРЕЗИДЕНТІВ, І ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ НЕРЕЗИДЕНТІВ

3. Постійні представництва нерезидентів отримали право вибору розрахунку податку на прибуток (через прямий метод чи із застосуванням коефіцієнта 0,7). за 2020 рік (як звітувати представництвам за 2020 рік, які забажають використовувати коефіцієнт 0,7, мають ще роз’яснити податківці).

 

З 01.01.2021 р. уведено обов’язок нерезидентів ставати на облік у податковій за місцезнаходженням свого постійного представництва (п. 133.3 ПКУ). При цьому робити це слід до початку своєї господарської діяльності через таке представництво.

 

При цьому з цієї дати нерезидент, який розпочне госпдіяльність через постійне представництво до реєстрації в податковому органі, вважатиметься таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки — прихованими від оподаткування.

 

Враховуючи це, Закон № 466 визначив перехідний період для постановки на облік нерезидентів, які через свої постійні представництва здійснювали діяльність станом на 01.07.2020 р. Вони мали стати на облік до 01.10.2020 р. (п. 60 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

 

Але відведеного часу для постановки на облік, як свідчить практика, не вистачило. Тому Закон № 1117 дав право нерезидентам, у яких були діючі постійні представництва в Україні на 01.01.2021 р., стати без проблем на облік до 01.04.2021 р. Тобто у нерезидентів є ще 3 місяці, щоб без штрафів стати на облік.

 

При цьому всі представництва, які були на обліку до 01.01.2021 р., у податковій залишаються платниками до реєстрації як платників податків (у тому числі податку на прибуток) відповідних нерезидентів.

 

4. Крім реєстрації нерезидентів, які ведуть свою господарську діяльність через постійні представництва, не необхідність податкової реєстрації слід звернути увагу нерезидентам, які мають в українському банку рахунок, але не ведуть якусь діяльність в Україні.

 

У зв’язку з цим виникає питання, чи повинен нерезидент, який має в українському банку депозитний рахунок, але не веде в Україні ніякої діяльності, виконувати вимогу п.133.3 ПКУ і реєструватися у податковій? Виходячи з визначення господарської діяльності (п.14.1.36 ПКУ) не повинен. У той же час є пряма вимога про постановку на податковий облік нерезидентів, які відкривають рахунки в українських банках в п.64.5 ПКУ і крім того, в цілому норми цього пункту підводять до того, що для цілей його застосування відкриття рахунку в українському банку вважається веденням господарської діяльності на Україні. Тому, нерезидентам, які мають рахунки в українських банках, на нашу думку, краще стати на податковий облік самостійно до кінця березня 2021 року. Інакше, виходячи з цього п.64.5 ПКУ податківці мають право взяти на облік такого нерезидента за результатами перевірки (такі перевірки можуть бути призначені з 01.07.2021 року). Для уникнення необхідності постановки на податковий облік можливо потрібна така форма депозиту, при якій формально не вважається, що рахунок відкритий нерезиденту.

 

5. У 2020 році не застосовуються особливості оподаткування доходів нерезидентів від продажу акцій (корпоративних прав) компаній, вартість яких утворюється за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні (перенесено вступ в дію на 01.01.2021).

 

6. При сплаті податку на репатріацію із доходів, виплачених у натуральній формі нерезидентам із території України, податок слід розраховувати за формулою, що міститься у п.п. 141.4.2 ПКУ з 01.01.2021 р (теж стосується розрахунку податку, якщо його взагалі не було утримано при виплаті доходу). Тобто, виходить, що у 2020 році розрахунок податку з урахуванням «натурального» коефіцієнту можна не здійснювати (хоча податківці і раніше застосовували у таких випадках «натуральний коефіцієнт).

 

КОНТРОЛЬОВАНІ ОПЕРАЦІЇ (ТЦО)

7. Оскільки принцип «ділової мети» з 01.01.2021 передбачено використовувати при здійснені контрольованих операцій, то податківці, оцінюючи здійснену контрольовану операцію між пов’язаними особами, можуть спробувати довести, що така операція не має ділової мети. Якщо це вдасться, то фіскали можуть виключити таку операцію із фінрезультату або замінити її фінрезультат на операцію з непов’язаною стороною (п.п. 39.2.2.12 ПКУ);

 

8. Прописано, як саме слід обирати найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» (п.п. 39.3.2.1 ПКУ), а саме вибір методу слід проводити с урахуванням 3-х критеріїв:

 

— доцільність на підставі функціонального аналізу;

 

— наявність достатньої інформації для використання обраного методу;

 

— ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями.

 

При цьому слід дотримуватися наступних двох правил:

 

• якщо є можливість використовувати перший метод порівняльної неконтрольованої ціни, то потрібно віддавати перевагу цьому методу;
• якщо є можливість використовувати будь-який метод з інших чотирьох з однаковою надійністю, то перевагу слід віддавати методу «ціни перепродажу» або методу «витрати плюс».

 

Оскільки на практиці дуже часто використовується метод чистого прибутку, то для правомірності його застосування дуже важливо в документації по контрольованим операціями привести обґрунтування і розрахунки, що підтверджують неможливість застосування перших трьох методів (порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, «витрати плюс»).

 

СПРОЩЕНА СИСТЕМА ОПОДАТКУВАННЯ

9. ФОП — платникам єдиного податку дозволено здійснювати діяльність із здавання в оренду житлових приміщень, загальна площа яких не перевищує 400 квадратних метрів (було 100 кв. м) та нежитлових приміщень, площею до 900 квадратних метрів (було 300 кв. м).

 

ПОДАТОК НА МАЙНО ФІЗИЧНИХ ОСІБ

10. Встановлено, що у випадку, коли контролюючий орган не надіслав або не вручив фізичній особі податкове повідомлення-рішення з податку на майно у передбачені Кодексом строки, така фізична особа звільнятиметься від відповідальності за несвоєчасну сплату податкового зобов’язання (п. 124.5 ст. 124 ПК). Звертаємо увагу, що це послаблення не стосується юридичних осіб.

 

ПЕРЕВІРКИ

11. Перевірки суб’єктів малого підприємництва (осіб з доходом до 10 млн. євро) тепер не зможуть бути тимчасово припинені за рішенням контролюючого органу із перериванням строку проведення перевірки (п. 82.4 ПКУ). Такі зміни, на нашу думку, не дозволять податківцям безконтрольно затягувати перевірки та блокувати діяльність підприємств.

 

КОНТРОЛЬОВАНІ ІНОЗЕМНІ КОМПАНІЇ (КІК)

12. Стаття 39² ПКУ, яка регулює оподаткування КІК, вступає в силу з 01.01.2022 року. Тобто 2022 рік — це перший рік, за який повинен подаватися звіт про КІК, а також сплачуватися податок з прибутку КІК, і подаватися контролюючою особою повідомлення в податковий орган протягом 60 днів при будь-яких змінах по КІКам після 01.01.2022 року.

 

13. Виплати від розподілу прибутку партнерства (т.зв. дивіденди), отримані фізособою обкладаються ПДФО за ставкою 9%. Причому обкладаються саме отримані виплати, а не нараховані, і контролюючої особі необхідно мати підтвердження таких виплат для подання податківцям на їхню вимогу (п.170.11.1 ПКУ).

 

14. Не включається до доходу контролюючої фізособи за 2020 — 2021 рр., дохід в результаті ліквідації своїх КІК (в тому числі отриманий дохід від номінального власника), при дотриманні одночасно таких умов (п.14 підрозділу 1 розділу XX ПКУ):

 

а) ліквідація КІК повинна бути почата і завершена строго протягом періоду 01.01.2020 — 31.12.2021 (тобто протягом 2020 року — 2021 років). Оскільки 2020 рік завершено, залишився по суті 1 рік для того, щоб встигнути провести ліквідацію КІК. З цього правила є винятки (встановлені оновленим п.170.131 ПКУ), а саме, ліквідація вважається виконаною в строк:

 

— якщо є законодавчі обмеження по процедурі ліквідації в країні реєстрації КІК, і при цьому ліквідація завершена не пізніше 365 календарних днів після припинення дії цих обмежень (наприклад, в разі наявності судового спору);

 

— якщо законодавством країни реєстрації КІК встановлений мінімальний термін володіння акціями (частками), і при цьому ліквідація завершена не пізніше 365 календарних днів після закінчення такого мінімального терміну володіння акціями (частками).

 

б) за 2020 та/або 2021 разом з декларацією фізособа має подати заяву з переліком отриманого майна і його вартості з додатком наступних документів:

 

— які підтверджують вартість цього майна;

 

— рішення (протокол) учасників про розподіл майна КІК в зв’язку з ліквідацією;

 

— фінзвітність КІК, складену за МСФЗ на дату прийняття рішення про розподіл майна КІК в зв’язку з ліквідацією. Дата такої фінзвітності повинна бути не пізніше 31.12.2021. Проблема може виникнути у тих КІК, які в силу норм місцевого законодавства відповідної країни не зобов’язані складати фінансову звітність, а якщо і складають, то не по МСФО, а за національними стандартами. В цьому випадку доведеться додатково КІКу скласти фінзвітність за відповідний рік по МСФЗ. Причому потрібно враховувати, що повний пакет фінансової звітності за МСФЗ — це не тільки звіт у формі «балансу», а п’ять форм, включаючи примітки (за обсягом пакет такої звітності зазвичай складається з 20 — 100 сторінок);

 

— при отриманні доходу від номінального власника, документ, що підтверджує отримання такого доходу (тобто від номінального власника дохід повинен бути фактично отримано).

 

в) КІК повинен був бути створений (зареєстрований) не пізніше 23.05.2020.

 

Зазначені норми звільняють від ПДФО дохід від ліквідації таких КІК, але на жаль, не звільняють такий дохід від військового збору (1,5%).

 

15. Перший звіт по КІК подається за 2022 рік разом з декларацією за 2022 або 2023 рік (п.54 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

 

Ряд коригувань прибутку КІК (в тому числі в частині трансфертних цін по контрольованим операціями) почнуть застосовуватися з 2023 року.

 

При наявності контрольованих операцій на вимогу податківців подається документація за такими операціями без первинних документів (п.14 Закону №466). Раніше була вимога про подання разом з документацією ТЦО ще і первинних документів.

 

Звертаємо увагу, що вже затверджені форми розрахунків податку з КІК:

 

— для фізичних осіб розрахунок податку з КІК затверджений наказом Мінфіну від 17.12.2020р. № 783 в якості додатку до річної декларації з ПДФО;

 

— для юридичних осіб розрахунок податку з КІК затверджений наказом Мінфіну від 29.10.2020р. № 649 як додаток до декларації з податку на прибуток.

 

16. Звільнили від фінансових санкцій (штрафу та пені) за порушення вимог ст.39 2 ПКУ за 2022 і 2023 роки в частині розрахунку прибутку КІК (п.54 підрозділу 10 розділу XX ПКУ). Але будьте обережні — ця норма не звільняє від усіх фінансових санкцій по КІКам за перші два роки: доведеться платити великий штраф за неподання звіту по КІК, а також немає звільнення від штрафу за несплату податку.

 

А ось від адміністративної та кримінальної відповідальності за 2022 і 2023 роки звільнили повністю за порушення відповідно до статей 39² ПКУ. При цьому отримана інформація податківцями за ці роки не може передаватися правоохоронним органам і вважатися доказом у рамках кримінальної справи.

 

 

Аудитор Сергій Гонтаровський