Податок на репатріацію та збільшення фінансового результату на суми демереджу (штрафу) на користь нерезидентів

15.09.2020

B2BConsult — Всеукраїнський онлайн сервіс консультацій з законодавства

У транспортників (перевізників, експедиторів, стивідорних компаній)  при сплаті штрафних санкцій (демереджу*), а також у імпортерів (експортерів) за ЗЕД-договорами з нерезидентами виникають на практиці питання стосовно оподаткування таких операцій.

В цій консультації розглянемо деякі особливості оподаткування операцій по сплаті штрафів нерезидентам з урахуванням останніх змін до ПКУ.

*В цій консультації розглядається демередж, який сторони договору вважають санкцією (штрафом).

ПОДАТОК НА РЕПАТРІАЦІЮ.

За загальними правилами доходи нерезидентів — юридичних осіб у вигляді штрафів (демереджу) із джерелом походження з України оподатковують за правилами пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ як інші доходи. При цьому, це повинні робити не тільки юридичні особи – платники податку на прибуток, а і юридичні особи на єдиному податку та фізичні особи – підприємці незалежно від обраної системи оподаткування. Із штрафу, що виплачується нерезиденту-юрособі, треба утримати податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію) за ставкою 15 %, якщо інше не передбачає міжнародний договір (п.п. 141.4.2 ПКУ, лист ГУ ДПС у м. Києві від 07.04.2020 р. № 1433/ІПК/26-15-04-04-11). Податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу (штрафу) нерезиденту. Для утримання податку суму доходу нерезидента в інвалюті перераховують за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту.

Із доходів, що виплачуються нерезидентам-фізособам, сплачують не податок на репатріацію, а ПДФО і військовий збір (п. 170.10, п.п. 164.2.14, п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, лист ДФСУ від 26.02.2019 р. № 749/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Якщо ж між Україною і країною нерезидента укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дохід нерезидента може оподатковуватися за міжнародними правилами. За міжнародними правилами штрафи вважаються іншими доходами (ст. 21-22 більшості міжнародних угод). А для таких доходів іноді передбачено звільнення від оподаткування в країні виплати і оподаткування винятково в країні одержувача-нерезидента (треба ретельно вивчати відповідну угоду). Для застосування правил міжнародного договору і звільнення доходу нерезидента від оподаткування в Україні нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою, що він є  податковим резидентом країни, з якою Україною укладений міжнародний договір.

Також, деякі платники податків займають позицію, що доходи у вигляді демереджу при  міжнародних перевезеннях є частиною прибутків від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, і не повинні оподатковуватися в Україні згідно статті 8 угод про усунення подвійного оподаткування.

Така позиція базується на тому, що стаття “Інші доходи” Угод передбачає загальне правило оподаткування доходів, неохоплених попередніми статтями, і розповсюджується на разові доходи випадкового характеру, які неможливо або дуже важко віднести до якогось з видів доходів, що розглядаються в інших статтях Угод (наприклад, Компетентні органи Росії і України дійшли згоди, що під іншими доходами розуміються доходи, одержані особами у вигляді виграшів і призів, благодійної допомоги, подарунків, аліментів, виплат за соціальним страхуванням, внаслідок одержання у спадщину коштів, майна, майнових та немайнових прав, а також доходи від нетрадиційних фінансових інструментів (деривативів)). У той же час, доходи у вигляді демереджу є постійними доходами згідно загальноприйнятої практики міжнародних перевезень. Однак, на нашу думку, платникам податку таку позицію буде дуже складно відстоювати при відсутності відповідних роз’яснень уповноважених органів.

Вважаємо, що такі аргументи для неоподаткування демереджу (як частину плати за міжнародні перевезення) більш доречно використовувати у випадку, коли демередж сторони розглядають як плату за послуги (наприклад, додаткова послуга за операції з контейнерами), а не як санкцію.

ЗБІЛЬШЕННЯ ФІНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТУ ДО ОПОДАТКУВАННЯ.

Згідно з пп. 140.5.11 ПКУ платник податку на прибуток, який застосовує коригування фінансового результату до оподаткування, має збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні положення” цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства;.

Як застосовувати цю норму, якщо платник податку перераховує нерезидентам штрафи (у тому числі демередж) і при цьому в одному випадку утримує податок на «репатріацію», а в іншому не утримує на підставі міжнародної конвенції про виключення подвійного оподаткування?

Згідно з п.133.2 ПКУ нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з України є платниками податку на прибуток.

Таким чином, вважаємо, що оскільки такі нерезиденти є платниками податку на прибуток, то незалежно від того, утримується податок на «репатріацію» чи ні – фінрезультат не підлягає коригуванню згідно п.140.5.11 ПКУ на суму сплаченого штрафу (демереджу) нерезиденту.

На жаль податківці роблять інші висновки в індивідуальній податковій консультації від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а саме:

у разі, якщо нерезидент сплачує податок з сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки, то різниця на суму нарахованих на користь нерезидента таких штрафів, пені, неустойки для збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ у платника податку — резидента не виникає. Якщо ж при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору в частині звільнення від оподаткування податком на прибуток такої виплати, то, на думку ДПС, платник має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих на користь нерезидента штрафів, пені, неустойки відповідно до пп. 140.5.11 ПКУ.

На нашу думку, така позиція ДПС не відповідає ПКУ, оскільки згідно зазначеної норми ПКУ фінрезультат повинен коригуватися у разі сплати санкцій неплатникам податку на прибуток, а не у разі сплати доходу, який не оподатковується в Україні (як ми вказали вище, згідно з п.133.2 ПКУ нерезиденти, які отримують доходи з джерелом походження з України є платниками податку на прибуток).

Компаніям, які мають намір дотримуватися позиції податківців, рекомендуємо звернути увагу на наступне. Вищезазначені вимоги податківців щодо коригування фінрезультату не повинні поширюватися на посередників, агентів, транспортно-експедиторських компаній, які отримують кошти «транзитом» від замовників послуг (у тому числі санкції у вигляді демереджу за простій транспорту, затримку контейнерів, задіяних у міжнародних перевезеннях), на користь нерезидентів фрахтувальників та морських ліній, оскільки сплата цих коштів нерезидентам не включається до витрат. У той же час замовники перевезень (імпортери, експортери), незважаючи на те, що вони нараховують суми демереджу на підставі угод с резидентами – експедиторами, агентами морських ліній, а не напряму з нерезидентами-перевізниками, на нашу думку, тоді повинні коригувати фінрезультат згідно пп.140.5.11 ПКУ.

Аудитор Сергій Гонтаровський

Аудиторська компанія “Тріада”