Наднормативні витрати запасів, палива, списання недостачі – коригування по прибутку і ПДВ

26.01.2021

Рекомендуємо звернути увагу на лист ДПС від 22.07.2020 р. N 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 про порядок оподаткування операцій з втратами запасів внаслідок (оскільки такі операції зустрічаються у багатьох платників):

• понаднормових витрат палива за технічними причинами у виробничій діяльності;
• виявлених за результатами інвентаризації сум нестач цінностей понад норми та нестач від крадіжок, а також зіпсованих товарно-матеріальних цінностей через неякісні умови зберігання;
• виробничого браку, який є непридатним для інших виробничих потреб і його неможливо виправити.

1. Податок на прибуток.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за такими операціями від списання: понаднормових витрат палива за технічними причинами; виявлених за результатами інвентаризації сум нестач товарно-матеріальних цінностей понад норми, нестач від крадіжок, а також зіпсованих товарно-матеріальних цінностей через неякісні умови зберігання; виробничого браку, який є непридатним для інших виробничих потреб і його неможливо виправити.

Отже, такі операції (крім операцій з основними засобами) відображаються при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

2. ПДВ.

На думку ДПС, якщо товари (у тому числі паливо та товарно-матеріальні цінності) списуються понад норми їх природного убутку (у тому числі у зв’язку з їх крадіжкою), у зв’язку з чим вони не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 ПКУ, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ;

Якщо ж вартість втрат від виробничого браку товарів включається до вартості продажу іншої готової продукції (товарів/послуг), яка використовується в оподатковуваних операціях, пов’язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі браковані товари призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, а тому податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ під час здійснення операцій з їх списання не нараховуються.

В цілому ми згодні з такими висновками, але нагадаємо, що, у будь-якому випадку понаднормативного використання, браку, нестач запасів, бажано провести розслідування (вияснити причини) виникнення таких випадків, бо в залежності від причини втрат такі операції по різному відображаються в бухобліку та податковому обліку ПДВ.

Так, наприклад,

• нормативні витрати від браку включаються до виробничої собівартості (п.14 П(С)БО 16);
• наднормативні витрати від браку включаються до собівартості реалізованої продукції, якщо такі витрати не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687);
• нестачі та наднормативні витрати від браку включаються до собівартості реалізованої продукції, якщо такі витрати пов’язані з нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (лише у цьому випадку, на нашу думку, треба нараховувати ПДВ):
• суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 – Кт 20, 23,24 або Дт947 – Кт 20, 23,24 та Дт375 – Кт711);
• інші витрати операційної діяльності — якщо винна особа встановлена, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП, або винна особа не встановлена (Дт 947 – Кт 20,23, 24).

У випадку встановлення винної особи, яка надалі компенсує вартість ТМЦ, фіскали до 23.05.2020 р. наполягали, що кошти, які надходять як така компенсація, слід включити до бази оподаткування ПДВ згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. Причому нараховувати ПЗ у такому разі доведеться з урахуванням «мінбази» (п. 188.1 ПКУ) і не залежно від наявності «вхідного» ПДВ (тобто навіть у тому випадку, коли такі запаси отримувалися у неплатника ПДВ). Ми такий підхід фіскалів вважаємо, в принципі, не обґрунтованим. Адже при списанні наднормативних втрат та нестач відбувається постачання в розумінні саме п. 198.5 ПКУ (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ). А ось для цілей застосування п.п. «а» п. 185.1 і п. 188.1 ПКУ ніякого постачання немає — відсутній факт передачі запасів винній особі (немає продажу, обміну або дарування). Тому нараховувати ПЗ слід один раз у порядку, передбаченому п.198.5 ПКУ, і при отриманні компенсації нічого коригувати не потрібно.

Крім того, з 23.05.2020 р. змінами (так званим Законом 466), внесеними в п.188.1 ПКУ, прямо передбачено, що кошти, які надходять платнику податку як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно, не включаються до бази оподаткування ПДВ.

Отже, якщо під час придбання або виготовлення майна платник податку сформував податковий кредит, а в подальшому воно було знищене, втрачене або внаслідок пошкодження майна його якість змінилася настільки, що воно не може бути використане за прямим призначенням, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Аудитор Сергій Гонтаровський