Висновки і рекомендації по операціям придбання послуг перевезення (фрахту) у нерезидентів – експедиторів на підставі аналізу податкових роз’яснень та судової практики

12.10.2021

---

 

B2BConsult – Всеукраїнський онлайн сервіс консультацій з законодавства

 

Ми провели аналіз податкових роз’яснень та судової практики стосовно оподаткування виплат нерезиденту-експедитору (посередників, які не є фактичними перевізниками), які були прийняті останнім часом (відносно податку на “репатриацію” і ПДВ).

На підставі цього аналізу надаємо висновки і рекомендації.

 

Практично усі суди погодились, що застосування концепції «бенефіціарного власника» до будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема до фрахту (на чому наполягали податківці), не відповідає положенням податкового законодавства.

 

Керуючись вищенаведеним, в більшості випадків суб’єкти господарювання у разі здійснення виплати винагороди за послуги з перевезення вантажу, транспортно-експедиторські послуги експедитору-нерезиденту використовують положення міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток (тобто, отримують у нерезидентів сертифікати податкової резиденції та на підставі статей 8 (стосується прибутків від міжнародних перевезень) або 21 (інші доходи) відповідних Конвенцій про усунення подвійного оподаткування, вважають, що платежі нерезидентам-експедиторам не оподатковуються в Україні.

 

Але на сьогоднішній день цього вже недостатньо, і спиратися тільки на концепцію «бенефіціарного власника» вже замало. Потрібно враховувати ще додаткові умови, що були напрацьовані останньою судовою практикою, які ми узагальнили в додаткові три концепції. Таким чином, можливо виділити 4 концепції:

• концепція «бенефіціарного власника»;
• концепція «компенсації фрахту»;
• концепція «доходу у експедитора»;
• концепція «експлуатації судна».

 

Концепція «бенефіціарного власника» відносно фрахту означає, що отримувач фрахту (компенсації фрахту) не повинен бути бенефіціарним власником для застосування переваг угод про уникнення подвійного оподаткування.

 

Концепція «компенсації фрахту» означає, що є рівність термінів фрахт = компенсація фрахту. Цей важливий висновок Верховного суду України, який пролунав в останніх рішеннях, дозволив за певних умов не оподатковувати компенсацію фрахту нерезиденту – експедитору.

 

Концепція «доходу у експедитора» означає, що оподатковувати чи не оподатковувати податком на «репатріацію», а також можливість застосувати переваги угод про уникнення подвійного оподаткування, залежить від того чи можливо вважати компенсацію фрахту доходом нерезидента – експедитора.

 

Концепція «експлуатації судна» означає, що відносно нерезидента – експедитора (чи іншого посередника, агента) який безпосередньо не експлуатує судно і не є судновласником, орендатором або оператором судна, яке знаходиться у бербоут-чартері, повинні застосовуватися переваги статті 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» замість статті 8 «Міжнародні перевезення» угод про уникнення подвійного оподаткування.

 

Далі розглянемо, як ці концепції використовуються в рішеннях Верховного суду. Звертаємо увагу що, відповідно до частини п’ятої статті 13 Закону України Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

 

Найбільш цікавими, систематизованими та обґрунтованими, на наш погляд, є висновки Верховного Суду, викладені в Постановах від 20.11.19 року по справі №815/371/18 та від 12 лютого 2020 року у справі № 160/1061/19.  Приведемо дослівно деякі висновки з цих рішень.

 

З Постанови від 20.11.19 року: «Верховний Суд дійшов висновку, що застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема – до фрахту, не відповідає положенням законодавства.

Наведений висновок не дає підстав стверджувати, що звільнення, передбачені конвенцією, безумовно надаються до будь-яких платежів, що здійснюються на користь посередника. За загальним правилом, таке звільнення має надаватись в контексті розгляду інших, аніж статус бенефіціарного власника обставин, зокрема – в контексті інтерпретації терміну «прибуток» або дохід.

Так, коли виплата фрахту здійснюється на користь особи, яка є перевізником або NVOCC-оператором, то така виплата за своєю сутністю є для нього доходом. Для експедитора отримана сума фрахту може відповідати або не відповідати ознакам доходу, що буде залежати від обставин укладання та виконання окремого договору (зокрема, того, чи здійснює експедитор перевезення чи лише організацію перевезення), а також від застосовуваного права, оскільки законодавство іншої держави може встановлювати інші, ніж законодавство України, правила визначення того, чи відноситься плата експедитора, до його прибутку (доходу).

Суд звертає увагу на те, що хоча статті 7 і 8 конвенції схожі в багатьох елементах (зокрема – у встановленні права оподатковувати певні доходи лише державі резидента), кожна зі статей має свої специфічні особливості.

Зокрема, стаття 8 надає безумовне звільнення від оподаткування в другій державі доходів, що одержуються резидентом першої держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях.

Таке звільнення не залежить від наявності або відсутності в другій державі постійного представництва.

Натомість, звільнення надається лише до доходів від експлуатації морських або повітряних суден та доходів, що є побічними стосовно експлуатації морських або повітряних суден (зокрема, до оренди контейнерів і супутнього устаткування).

Формулювання «експлуатація морських або повітряних суден» означає, що переваги конвенції, передбачені статтею 8, можуть розповсюджуватись виключно на особу, яка є судновласником, орендатором судна або оперує судном, яке знаходиться у бербоут-чартері. Крім того, така особа має здійснювати експлуатацію судна, а не просто надавати судно в оренду (бербоут-чартер).

Відтак, з наведеного слідує, що в разі якщо нерезидент є перевізником, то такий нерезидент може отримувати переваги, визначені в статті 8 конвенції.

В тому випадку, коли нерезидент є NVOCC-оператором, то такий нерезидент не може отримувати переваги, визначені в статті 8 конвенції, але може отримувати переваги, визначені в статті 7 конвенції.

На відміну від статті 8, стаття 7 Угоди передбачає, що прибуток резидента Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.».

 

З Постанови від 12 лютого 2020 року: «Частиною першою статті 932 ЦК України передбачено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.

Аналіз такого правового врегулювання дає підстави для висновку, що плата за договором перевезення вантажу залізничним транспортом відповідає терміну «фрахт» як в тому випадку, коли сплачується безпосередньо перевізнику, так і в тому випадку, коли відповідна плата сплачується експедитору, який, в свою чергу, сплачує відповідну плату перевізнику.

За загальним правилом, якщо нерезидент виступає як експедитор він може обрати декілька способів виконання операцій: безпосереднє здійснення перевезення або організація перевезення. Якщо нерезидент, виступаючи як експедитор, здійснює лише організацію перевезення, а не саме перевезення, отримані експедитором від клієнта кошти можуть мати характер:

а) плати за послуги перевезення, яку буде передано безпосереднім перевізникам;

б) плати за послуги з навантаження, розвантаження, схову тощо;

в) винагороди експедитора.

Отже, виходячи із зазначеного вище правового регулювання, перші дві складові охоплюються поняттям фрахту.

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.

Звертаємо увагу на те, що термін «базова ставка фрахту» за змістом, наведеним в підпункті 14.1.12 статті 14 ПК України, означає суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Отже, виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, що регулюють порядок сплати податку, платники податку – резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді фрахту, зобов`язані утримувати з таких доходів податок за ставкою 6%. Така ставка не визначається як «понижена» відносно ставки 15%, і застосовується безумовно до будь-яких операцій з виплати фрахту на користь нерезидента.

Таким чином, відповідно до норм ПК України, позивач, здійснюючи операції з нерезидентом та виплачуючи йому суми фрахту, повинен був сплачувати податок за ставкою 6%.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року (справа № 815/371/18).

Разом з тим, резиденти при виплаті фрахту нерезидентам мають право скористатися перевагами угоди про уникнення подвійного оподаткування.».

 

З ВИЩЕНАВЕДЕНОГО МОЖНА ЗРОБИТИ НАСТУПНІ ВИСНОВКИ:

• Застосування концепції «бенефіціарного власника» відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема – до фрахту, не відповідає положенням законодавства, тому отримувач фрахту (компенсації фрахту) не повинен бути бенефіціарним власником для застосування переваг угод про уникнення подвійного оподаткування. Тому звертаємо увагу, якщо при перевірці податківці вимагають підтвердити бенефіціарність нерезидента, якому ви сплачували компенсацію фрахту або за експедиторські послуги, то ви не повинні підтверджувати бенефіціарність нерезидента;
• Звільнення, передбачені угодами про уникнення подвійного оподаткування, мають надаватись в контексті інтерпретації терміну дохід, а саме, в залежності трактування доходом отриманої нерезидентом компенсації фрахту. Якщо для нерезидента – експедитора, NVOCC-оператора, виплати з компенсації фрахту згідно з умовами та застосованим правом договору є «доходом», такі виплати можуть звільнятися від оподаткування в Україні згідно з відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування. Якщо ж виплати фрахту не є доходом експедитора, то такі виплати не втрачають статусу «фрахту», але обкладаються податком 6% згідно з ПКУ (міжнародна угода тут вже не допоможе), наприклад, якщо договір на транспортно-експедиторське обслуговування укладено відповідно до законодавства України, то компенсація фрахту не вважається доходом експедитора.;
• Виплати фрахту безпосередньому перевізнику звільняються згідно із статтею 8 конвенції, як доходи від експлуатації транспорту для міжнародних перевезень; а виплати експедитору або NVOCC – оператору, або судноплавної Лінії, яка здійснює контейнерні перевезення не власним транспортом, звільняються від оподаткування на підставі статті 7 конвенції (при умові, якщо нерезиденти не мають постійного представництва на території України).

 

ВАРІАНТИ РОБОТИ З НЕРЕЗИДЕНТАМИ – ЕКСПЕДИТОРАМИ

На підставі викладеного можливо виділити наступні варіанти роботи з нерезидентами – експедиторами, які не є безпосередніми перевізниками або фрахтівниками транспорту, та властиві їм ризики.

 

1. При придбані у нерезидента послуг згідно з договором транспортного експедирування (з виділеними винагородою експедитора і вартістю компенсації фактичнім перевізникам, яка не включається в плату експедитору):

 

– є ризик нарахування 6% на компенсацію фрахту навіть при наявності довідки від нерезидента (з урахуванням висновків Верховного Суду такі суми не втрачають статусу «фрахту», однак, якщо це не дохід експедитора (наприклад, якщо договір укладено відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», такі виплати не вважаються доходом та до цих виплат не застосовуються положення Конвенції);

 

– є ризик нарахування ПДВ на вартість компенсації фрахту за відсутності документів, підтверджуючих витрати на сплату нерезидентом фрахту безпосереднім перевізникам (тобто ПДВ буде нараховано як на додатково сплачені кошти (компенсацію) за транспортно-експедиторські послуги від нерезидента).

 

2. При придбані у нерезидента послуг згідно з договором транспортного експедирування (по комплексній ставці без виділення винагороди експедитора і вартості компенсації фактичнім перевізникам):

 

– ризик нарахування податку на прибуток з доходів нерезидента – мінімальний (в крайньому випадку вважаємо, що є можливість доказати в суді відсутність податку), тому що нерезидент отримує оплату за експедиторські послуги, які можна трактувати як його «дохід» від послуг і на підставі статті 7 угоди про уникнення подвійного оподаткування не оподатковувати (при наявності довідки нерезидента і відсутності у нього постійного представництва в Україні).

 

При цьому варіанті можливо ще доказувати відсутність податку на «репатриацію» на підставі пункт «к» 141.4.1 ПКУ, як на звичайні послуги, спираючись на судову практику місцевих судів, наприклад рішення Рівненського окружного адміністративного суду по справі №460/144/20 від 26.02.2020, та роз’яснення в податковій базі ЗІР, але ми вважаємо цю позицію досить ризиковою і її застосування, на нашу думку, можливо у крайньому випадку;

 

– існує ризик  нарахування ПДВ на всю суму комплексної ставки експедиторської послуги. .

 

3. Придбання у нерезидента – експедитора, який є NVOCC – оператором, послуг згідно з договором перевезення (а не транспортно-експедиторським договором!) і за наявності домашнього коносаменту, вважається нами найбільш захищеним варіантом від ризиків нарахування, як податку на прибуток (репатріацію) з доходів нерезидентів (за наявності сертифікату податкової резиденції та діючої Конвенції між Україною та країною реєстрації нерезидента), так і ПДВ (враховуючи те, що перевезення – міжнародне, та підтверджене домашнім коносаментом).

 

 

ВИСНОВКИ

Неусталена судова практика, різний підхід до тлумачення законодавства податкових органів та судів, залишають питання правильності оподаткування доходів експедитора–нерезидента дискусійним та неоднозначним.

 

Наслідком цього може бути як нарахування податку – 6% на суми відшкодування вартості фрахту або нарахування ПДВ на суми відшкодування, як на суми, отримані іноземним експедитором за транспортно-експедиційні послуги.

 

Ми вважаємо оптимальною схемою роботи з  організації перевезень нерезидентом – договір перевезення та домашній коносамент з NVOCC який, хоч і не використовує власний транспорт, бере на себе усі ризики здійснення перевезення, що підтверджується виданим їм коносаментом. У такому випадку та за наявності сертифікату податкової резиденції ми вважаємо ризик обкладання податком на прибуток та / або ПДВ виплат такому нерезиденту – мінімальним.

 

В заключенні звертаємо увагу, що в кожному випадку сплати нерезиденту – експедитору (агенту) фрахту (компенсації фрахту чи за транспортно-експедиторські послуги) для правильного вирішення питання сплаті податку на «репатріацію» та ПДВ потрібно робити аналіз не тільки відносно чотирьох згаданих вище концепцій, а також відносно п’яти факторів (факторний аналіз проводиться індивідуально по документам, якими оформлюється конкретна операція, і в цій консультації не розглядався).

 

 

Аудитор Сергій Гонтаровський